La riforma della revisione legale in Italia alla luce della Direttiva 2014/56/UE

29 Agosto 2016

Il D.Lgs. n. 135/2016 recepisce nel nostro Paese la Direttiva 2014/56/UE. Tra le principali novità si segnalano l'introduzione dei parametri dimensionali per le “piccole imprese”, l'introduzione della nozione di “enti soggetti a regime intermedio” e della formazione permanente obbligatoria, nonché specificazioni volte a garantire l'indipendenza del soggetto incaricato. Il Decreto fornisce indicazioni operative in tema di qualità della revisione legale, contenuto della relazione di revisione, sul comitato per il controllo interno e sulla revisione contabile negli enti di interesse pubblico.
Premessa

Con il D.Lgs. n. 135/2016 pubblicato sulla G.U. n. 169 del 21 luglio 2016 è stata data attuazione nel nostro Paese della Direttiva 2014/56/UE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati (il cui termine di recepimento era il 17 giugno 2016, come previsto dalla L. 9 luglio 2015, n. 114 - legge di delegazione europea 2014. In particolare, la Direttiva è contenuta nell'allegato B alla predetta legge, senza che siano indicati specifici criteri di delega).

Ai sensi dell'art. 27 D.Lgs. n. 135/2016 è previsto che il Ministro dell'economia e delle finanze adotti entro centottanta giorni dalla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale un testo unico delle disposizioni regolamentari già emanate in attuazione degli artt. 2, 3, 6, 7, 8 e 13 D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, apportando le modifiche necessarie al coordinamento con le disposizioni nazionali di attuazione della Direttiva 2014/56/UE.

Il precedente intervento di modifica dello svolgimento della revisione legale dei conti in Italia è principalmente rappresentato dal D.Lgs. n. 39/2010 (di attuazione della Direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, e che abroga la Direttiva 84/253/CEE) a cui ha fatto seguito l'emanazione dei seguenti due provvedimenti dell'Unione Europea:

  • la Direttiva 2014/56/UE, che modifica la Direttiva 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati;
  • il regolamento (UE) n. 537/2014 del 16 aprile 2014 sui requisiti relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico e che abroga la decisione 2005/909/CE della Commissione.

La recente Direttiva 2014/56/UE, recepita come accennato con il D.Lgs. n. 135/2016 (entrato in vigore il 5 agosto scorso), modifica il D.Lgs. n. 39/2010 mediante alcune misure applicabili alla generalità delle revisioni contabili, nonché alcune previsioni, riguardanti il comitato per il controllo interno e la revisione contabile, applicabili esclusivamente agli enti di interesse pubblico.

Nozione di “piccole imprese” e di “enti sottoposti a regime intermedio”

La Direttiva 2014/56/UE modifica alcune definizioni rilevanti contenuti nella normativa previgente e introduce la nozione di piccole imprese ossia, ai sensi dell'art. 1, D.Lgs. n. 135/2016, “le imprese che alla data di chiusura del bilancio non superano i limiti numerici di almeno due dei tre criteri seguenti:

1) totale dello stato patrimoniale: 4.000.000 di euro;

2) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: 8.000.000 di euro;

3) numero medio di 50 dipendenti occupati durante l'esercizio”.

Tale nozione, indirettamente, integra le innovazioni apportate al Codice Civile in tema di redazione del bilancio di esercizio secondo le previsioni del D.Lgs. n. 139/2015 (di attuazione della Direttiva 2013/34/UE, cfr. Sottoriva, La riforma della redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato, Giuffrè, 2014). Ne consegue che l'introduzione dei parametri che individuano le soglie dimensionali delle piccole imprese determina una modificazione del regime della revisione legale dei conti per tale categoria di imprese per le quali è quindi esclusa l'obbligatorietà della revisione dei conti (si rammenta infatti che la Direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013, relativa ai bilanci d'esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, che ha modificato sia la Direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio e ha abrogato le Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio, ha riformulato le definizioni rilevanti a fini contabili delle varie categorie di imprese (microimprese, piccole, medie e grandi imprese); ha inoltre disposto che gli Stati membri debbano assicurare che i bilanci degli enti di interesse pubblico, delle medie e grandi imprese siano sottoposti alla revisione legale dei conti (articolo 34), escludendo così la categorie delle piccole imprese dall'obbligo della revisione). Tale previsione deve essere coordinata con le previsioni di cui all'art. 2477 c.c. relativamente alla revisione legale dei conti nelle società a responsabilità limitata.

Ulteriormente il Decreto introduce la nozione di “enti sottoposti a regime intermedio”, ossia quegli enti che, seppure espunti dall'elenco degli enti di interesse pubblico, si ritiene comunque opportuno assoggettare, come meglio illustrato successivamente, ad alcune norme più stringenti previste per gli enti di interesse pubblico (EIP).

Procedura per l'abilitazione all'iscrizione e alle modalità di svolgimento del tirocinio

La nuova normativa modifica parzialmente anche la procedura per l'iscrizione nel registro dei revisori contabili. L'art. 3, D.Lgs. n. 135/2016 sostituisce l'art. 3, D.Lgs. n. 39/2010, dedicato alla disciplina del tirocinio.

In particolare, la riforma:

  • individua in tre anni la durata del tirocinio (la disposizione vigente consente anche tirocini più lunghi qualificando il triennio come durata minima del tirocinio);
  • consente di svolgere parte del tirocinio prima del conseguimento della laurea, nell'ultimo biennio di studi, sulla base di una convenzione quadro tra MIUR e Ministero dell'economia e delle finanze. Nel silenzio della disposizione – che non chiarisce la durata del tirocinio che può essere svolto contestualmente agli studi universitari - parrebbe dunque anticipabile l'intero biennio.

Si ricorda che la possibilità di svolgere la pratica professionale in costanza del corso di studi universitario è già prevista per la professione forense dall'art. 41, L. n. 247/2012 nonché, in generale, per tutte le professioni ordinistiche, dall'art. 6 D.P.R. n. 137/2012.

L'art. 5 disciplina l'adempimento degli obblighi di formazione continua da parte dei revisori legali dei conti, sostituendo l'art. 5 D.Lgs. n. 39/2010. Rispetto alla scarna disciplina previgente, la riforma:

  • precisa i contenuti del programma di aggiornamento, prevedendo che almeno la metà del programma debba essere dedicata alle materie che caratterizzano la revisione dei conti, individuate nella gestione del rischio, nel controllo interno, nei principi di revisione nazionali e internazionali, nella disciplina della revisione legale, nella deontologia professionale, nell'indipendenza e nella tecnica professionale della revisione;
  • stabilisce in un triennio il periodo di formazione continua;
  • esprime in crediti formativi l'impegno richiesto per l'assolvimento degli obblighi di formazione (ogni anno l'iscritto dovrà acquisire almeno 20 crediti per raggiungerne almeno 60 nel triennio);
  • consente lo svolgimento della formazione in diverse modalità (in particolare presso società o enti di formazione, accreditati dal Ministero dell'economia, attraverso programmi di formazione a distanza erogati dallo stesso Ministero o enti delegati con apposita convenzione. L'art. 5 disciplina i requisiti che devono possedere gli enti pubblici e privati per ottenere l'accreditamento del Ministero (numero di dipendenti, esperienza triennale, docenti qualificati, economicità delle prestazioni) e attribuisce a questi la responsabilità della qualità e dell'effettività della formazione, pena la revoca dell'accreditamento);
  • precisa che, se la formazione è impartita da revisori legali, deve essere riconosciuta come equivalente al programma annuale di aggiornamento da parte del Ministero;
  • impone agli ordini professionali e alle società di revisione di comunicare annualmente al Ministero dell'economia e delle finanze l'assolvimento degli obblighi di formazione da parte dei revisori iscritti. Il Ministero deve verificare l'effettivo assolvimento degli obblighi e, in caso di inadempimento, applica le relative sanzioni (art. 24 D.Lgs. 135/2016).

L'art. 9 sostituisce l'art. 8 D.Lgs. n. 39/2010, che tratta dei revisori inattivi. La riforma sostituisce alla distinzione tra revisori attivi e inattivi, la distinzione in due sezioni del registro dei revisori legali e delle società di revisione.

In particolare, alla sezione A saranno iscritti i revisori che svolgono incarichi di revisione legale (o che li hanno svolti negli ultimi 3 anni) mentre nella sezione B coloro che, pur essendo abilitati, non svolgono concretamente tali incarichi. Rispetto alla situazione previgente dei revisori inattivi, coloro che sono iscritti nella sezione B:

  • non sono soggetti ai controlli di qualità previsti dall'art. 20 D.Lgs. n. 39/2010;
  • sono comunque tenuti agli obblighi di comunicazione e di formazione continua;
  • sono tenuti al pagamento del contributo annuale di iscrizione (la Relazione illustrativa sottolinea come gli iscritti che non intendano osservare gli obblighi di formazione o pagare il contributo di iscrizione, in quanto privi di incarichi, abbiano la possibilità di cancellarsi e successivamente di reiscriversi).
Scetticismo professionale e indipendenza del revisore legale dei conti

Il Decreto di attuazione della Direttiva 2014/56/UE introduce il concetto di “scetticismo professionale”, al quale viene attribuito la valenza di un principio generale da rispettare nello svolgimento della revisione legale dei conti, al pari dei princìpi di deontologia professionale, indipendenza, obiettività, riservatezza e segreto professionale.

Per scetticismo professionale si intende un atteggiamento, da adottare durante tutto il corso della revisione legale, caratterizzato da un approccio dubitativo, attento alle condizioni che possano indicare possibili errori dovuti a comportamenti o eventi non intenzionali o a frodi e una valutazione critica degli elementi probativi.

Per quanto attiene alle regole sull'indipendenza, il Decreto in commento contiene, per alcuni aspetti, un grado di dettaglio maggiore rispetto alla previgente normativa, anche se i requisiti fondamentali rimangono sostanzialmente invariati.

In primo luogo, il requisito dell'indipendenza dal soggetto sottoposto a revisione è richiesto ora non solo al revisore legale o società di revisione ma anche a “qualsiasi persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l'esito della revisione”, tra cui, ad esempio, i dirigenti della società di revisione, i suoi revisori, i dipendenti, nonché “qualsiasi persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore legale o della società di revisione contabile o qualsiasi persona direttamente o indirettamente collegata al revisore legale o alla società di revisione contabile da un legame di controllo” (resta invariato l'approccio utilizzato per valutare il requisito dell'indipendenza, secondo il quale il revisore legale o la società di revisione non effettuano la revisione se sussistono rischi derivanti da autoriesame, interesse personale, familiarità, esercizio del patrocinio legale, ovvero minacce di intimidazione, determinati da relazioni finanziarie, personali, d'affari, di lavoro o di altro tipo dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che l'indipendenza risulti compromessa nonostante le misure di salvaguardia adottate).

In particolare, prima di accettare o proseguire un incarico di revisione il revisore o società di revisione deve valutare e documentare: se è in regola con i requisiti di indipendenza richiesti; se sussistono rischi per la sua indipendenza e se sono state adottate misure per mitigarli; se dispone di tempo, di risorse e di personale competente per poter svolgere l'incarico; se, nel caso di società di revisione, il responsabile dell'incarico è abilitato all'esercizio dell'attività di revisione nel Paese che la impone.

Sempre per quanto riguarda il requisito dell'indipendenza, un aspetto che merita attenzione è la modifica dell'art. 17 D.Lgs. 39/2010 secondo cui negli enti di interesse pubblico e negli enti sottoposti a regime intermedio “l'incarico di revisione legale ha la durata di nove esercizi per le società di revisione e di sette esercizi per i revisori legali. Esso non può essere rinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almeno quattro esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico” (si precisa che il comma 9 dell'art. 27 D.Lgs. 135/2016 prevede che “le disposizioni di cui agli articoli 9, commi da 2 a 4, 9-bis, commi 1 e da 3 a 8, 10, commi da 1 a 3, da 5 a 7 e 13, le disposizioni di cui agli articoli da 10-bis a 10–quinquies, le disposizioni di cui all'articolo 13, commi da 1 a 3 e da 7 a 9, 14, commi da 1 a 5 e 7 e le disposizioni di cui agli articoli 16 e 17 e da 19 a 19-ter del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, come modificato dal presente decreto, non si applicano con riferimento agli esercizi sociali delle società sottoposte a revisione legale in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto”).

Il Decreto introduce regole relative all'organizzazione interna del revisore o società di revisione e del suo lavoro.

Il revisore e la società di revisione sono tenute infatti ad adottare direttive e procedure interne volte a garantire che: in una società di revisione, l'indipendenza del responsabile della revisione non sia compromessa da ingerenze da parte degli azionisti, dei membri degli organi di amministrazione, di direzione e di controllo; il revisore o la società di revisione dispongano di un sistema amministrativo e contabile solido, di un sistema di controllo interno della qualità, di procedure per la valutazione del rischio e di meccanismi di controllo e tutela del proprio sistema di elaborazione elettronica dati; il personale che partecipa all'incarico di revisione abbia le conoscenze e l'esperienza adeguata per svolgerlo; l'esternalizzazione di funzioni di revisione non comprometta il controllo interno della qualità, né la capacità delle autorità competenti di vigilare sul revisore o società di revisione; eventuali rischi per l'indipendenza siano prevenuti, identificati, eliminati, gestiti e resi pubblici; l'attività del personale che partecipa all'incarico sia monitorata ed esaminata e venga predisposto un fascicolo di revisione per ogni incarico di revisione; il revisore o la società di revisione dispongano di un sistema di controllo interno della qualità che comprenda almeno direttive e procedure appropriate per svolgere l'incarico e che consenta di monitorare ed esaminare l'attività del personale che partecipa all'incarico e di predisporre un fascicolo di revisione per ogni incarico di revisione; le attività di revisione siano svolte in maniera continua e regolare e che eventuali incidenti che hanno avuto o potrebbero avere ripercussioni sull'integrità delle proprie attività di revisione siano efficacemente fronteggiati e registrati; le politiche retributive del personale che partecipa all'incarico di revisione incentivino la qualità della revisione e siano svincolate dal fatturato derivante dalla fornitura di servizi diversi dalla revisione alla società revisionata.

Le modalità di svolgimento della revisione legale dei conti

L'art. 13 introduce gli artt. da 10-bis a 10-quinquies nel D.Lgs. n. 39/2010, al fine di precisare le modalità di svolgimento della revisione legale.

In particolare, l'introdotto art. 10-bis concerne l'attività di valutazione dei rischi per l'indipendenza, che deve precedere l'avvio della revisione legale e che obbliga il revisore a documentare la propria indipendenza o, eventualmente, i possibili rischi ai quali potrebbe essere soggetto, le contromisure e le risorse a disposizione.

In sintesi, il revisore o lo società devono svolgere tale attività di valutazione e documentazione prima di accettare o proseguire un incarico di revisione legale. Essi devono valutare e documentare:

  • il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività;
  • l'eventuale presenza di rischi relativi all'indipendenza a, nel caso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli;
  • la disponibilità di personale professionale competente, tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguato l'incarico di revisione;
  • per le società di revisione legale, l'abilitazione del responsabile dell'incarico ai sensi di legge.

L'art. 10-ter reca le modalità di organizzazione interna dei soggetti che svolgono la revisione legale, in ossequio a quanto previsto dalla Direttiva 2014/56/UE (art. 1, par. 1, n. 19). In particolare (comma 1) la società di revisione legale, per assicurare l'indipendenza e l'obiettività dell'operatore che effettua la revisione, deve stabilire – come accennato - direttive e procedure per evitare che soci e i componenti dell'organo di amministrazione della società di revisione (o di un'affiliata) intervengano nell'espletamento della revisione legale in modo da compromettere indipendenza e obiettività del responsabile dell'incarico (ai sensi di quanto già previsto all'art. 10, comma 8, D.Lgs. n. 39/2010).

A tal fine è necessario che i revisori si dotino di adeguate procedure interne (comma 2), tra cui sistemi di controllo interno della qualità e procedure efficaci per la valutazione del rischio. Tali sistemi di controllo interno sono concepiti per conseguire una ragionevole sicurezza che le decisioni e le procedure siano rispettate a tutti i livelli. Un analogo livello di ragionevole sicurezza deve essere raggiunto in ordine al fatto che le persone coinvolte nella revisione (dipendenti, persone fisiche i cui servizi sono messi a disposizione del revisore ovvero che sono sotto il suo controllo e partecipano all'attività di revisione legale) dispongano delle conoscenze ed esperienze adeguate per svolgere l'incarico (comma 3).

Analogamente, il comma 4 prevede che debba essere conseguita una ragionevole sicurezza sul fatto che l'esternalizzazione di attività di revisione non sia effettuata in modo tale da compromettere l'efficacia del suo controllo interno della qualità, né la capacità delle autorità competenti di vigilare sul rispetto delle norme nazionali e UE. Si chiarisce che l'esternalizzazione dell'attività di revisione non influisce sulla responsabilità nei confronti dell'ente sottoposto a tale attività.

Sono inoltre previste norme in tema di organizzazione interna per prevenire, identificare, eliminare o gestire e divulgare eventuali rischi per l'indipendenza dei revisori o delle società di revisione (comma 5).

Viene previsto che i revisori si dotino di un sistema di controllo interno della qualità, allo scopo di consentire che gli incarichi siano svolti in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili; l'adeguatezza e l'efficacia di tale sistema è annualmente valutato (commi 6 e 7).

Sono altresì previste forme di organizzazione interna volte a:

  • fronteggiare e documentare eventuali incidenti che hanno o potrebbero avere gravi ripercussioni sull'integrità della revisione legale (comma 8);
  • in tema di retribuzioni e partecipazione agli utili, a fornire adeguati incentivi alla qualità del lavoro di revisione legale (comma 9).

È prevista adeguata pubblicità interna delle direttive e procedure di organizzazione sopra menzionate (comma 10).

Il sistema descritto si applica secondo il principio di proporzionalità; spetta al soggetto revisore l'onere di dimostrare all'autorità competente l'adeguatezza delle predette direttive e procedure di controllo interno della qualità in considerazione dell'ampiezza e della complessità delle attività di revisione legale svolte (comma 11).

L'art. 10-quater reca disposizioni in ordine all'organizzazione del lavoro. Per le società, si prevede la designazione di almeno un soggetto responsabile dell'incarico, cui sono assegnate risorse sufficienti e personale dotato delle necessarie competenze per lo svolgimento in modo adeguato delle relative attività. Tale soggetto deve essere attivamente coinvolto nello svolgimento dell'incarico e deve dedicare sufficiente tempo e risorse sufficienti all'incarico (commi 1-3).

Ove si ricorra a consulenti esterni, è fatto obbligo al soggetto revisore di documentare le richieste di pareri effettuate e i pareri ricevuti; sono poi previsti obblighi di registrazione relativi a ogni cliente sottoposto a revisione ed è imposta la creazione di un fascicolo di revisione per ogni revisione legale. Vi è inoltre l'obbligo di conservazione di documenti e informazioni relative al fascicolo di revisione per 10 anni dalla data della relazione di revisione alla quale si riferiscono (commi 5-7). Il soggetto revisore deve inoltre conservare la documentazione di eventuali reclami scritti relativi all'esecuzione delle revisioni legali effettuale per 10 anni dalla data della relazione di revisione alla quale si riferiscono (comma 8).

I principi di revisione internazionali quale riferimento per lo svolgimento della revisione legale dei conti

Per quanto riguarda il meccanismo di adozione dei princìpi di revisione internazionali (ossia gli International Standard on Auditing (ISA) ma anche il principio internazionale sul controllo della qualità n. 1 (International Standard on Quality Control - ISQC 1), nonché gli altri princìpi correlati emanati dall'IFAC tramite lo IAASB, nella misura in cui gli stessi siano rilevanti ai fini della revisione), si rammenta che la Commissione europea può adottare i princìpi di revisione internazionali a condizione che gli stessi: siano stati elaborati attraverso una procedura trasparente che garantisca il necessario controllo pubblico e siano generalmente accettati a livello internazionale; contribuiscano ad accrescere la credibilità e la qualità dell'informativa finanziaria; siano nell'interesse generale europeo; non modifichino né integrino i requisiti previsti dalla nuova Direttiva revisione.

La Direttiva prevede che gli Stati membri possono, a determinate condizioni, imporre procedure o obblighi di revisione aggiuntivi ma non è più consentito loro di stralciare parte dei princìpi di revisione internazionali.

Gli Stati membri, infine, qualora impongano la revisione legale alle imprese di piccole dimensioni possono stabilire che l'applicazione dei suddetti princìpi di revisione internazionale debba essere proporzionata alla dimensione e complessità della società sottoposta a revisione. Come accennato in precedenza, nonostante l'introduzione della nozione di “piccole imprese”, non risulta introdotto un regime differenziato per quanto riguarda le modalità di svolgimento della revisione legale dei conti sulla base dei parametri dimensionali individuati.

Il D.Lgs. n. 135/2016, attuando le previsioni della Direttiva relativamente ai requisiti minimi della relazione di revisione dispone che, rispetto al passato, il soggetto incaricato della revisione legale dei conti si esprima su eventuali incertezze relative a eventi o circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità dell'ente revisionato di rispettare il presupposto della continuità aziendale.

Inoltre il Decreto introduce il divieto di clausole contrattuali che possono in ogni modo limitare o condizionare la scelta, da parte dell'assemblea, di uno specifico revisore o società di revisione. Tale previsione intende contribuire alla soluzione del problema dell'eccessiva concentrazione del mercato della revisione vietando, ad esempio, che i bandi per l'assegnazione dell'incarico di revisione richiedano ai candidati il possesso di determinati requisiti dimensionali e/o di precedenti esperienze che automaticamente escludono i revisori individuali o le piccole società di revisione.

In materia di revoca del revisore o società di revisione di un ente di interesse pubblico, la nuova Direttiva introduce la facoltà in capo agli azionisti che rappresentano il 5% del capitale sociale o alle autorità competenti di adire un giudice nazionale per la revoca del revisore o società di revisione.

L'art. 9 D.Lgs. n. 135/2016 inoltre modifica le diciture attualmente utilizzate nel registro dei revisori, sostanzialmente sostituendo la distinzione tra revisori attivi e inattivi con quella tra le sezioni A (chi svolge incarichi di revisione legale) e B (chi è abilitato in seguito all'iscrizione al registro ma non svolge concretamente incarichi di revisione legale). I soggetti iscritti nella sezione B potrebbero così svolgere attività professionali diverse dalla revisione legale; viene meno, sostanzialmente, la previsione di un apposito percorso di abilitazione ai fini del passaggio dalla sezione che include chi non svolge incarichi a quella che comprende i titolari di incarichi.

L'art. 13 D.Lgs. n. 135/2016 disciplina, aggiungendo alcuni articoli al D.Lgs. n. 39/2010, le modalità di svolgimento della revisione legale. Viene in particolare dettata una specifica disciplina per l'attività di valutazione dei rischi per l'indipendenza, che precede la revisione legale. Le norme proposte intervengono anche sull'organizzazione interna dei soggetti che svolgono la revisione legale, sull'organizzazione del lavoro e sulla responsabilità del revisore nel caso di revisione del bilancio consolidato.

L'art. 16 si occupa di conferimento, revoca e dimissioni dall'incarico, nonché risoluzione del contratto. Viene in particolare vietata qualsiasi clausola contrattuale che limiti lo scelta del revisore legale o della società di revisione legale, da parte dell'assemblea delle società, a determinate categorie o elenchi di revisori legali o società di revisione legale.

Le modifiche ai contenuti della relazione di revisione

L'art. 17 D.Lgs. n. 135/2016 disciplina gli aspetti concernenti la relazione di revisione, il giudizio sul bilancio e la responsabilità del revisore.

L'art. 18 apporta sostanziali modifiche al Capo V del D.lgs. n. 39/2010, dedicato ai cd. enti di interesse pubblico. In estrema sintesi, da tale categoria sono espunti alcuni enti, assoggettati ad un regime “intermedio” che prevede l'applicazione solo di alcune delle – più stringenti – regole applicate agli enti di interesse pubblico. In particolare si tratta di enti che, seppure espunti dall'elenco degli enti di interesse pubblico di cui all'art. 16 (ai quali si applica attualmente un regime più rigoroso), si ritiene comunque mantenere assoggettati ad alcune delle norme previste per gli enti di interesse pubblico.

In tal modo è introdotta una ulteriore categoria di soggetti cui si applica non soltanto il regime generale previsto dalla Direttiva e dal regolamento, ma un corpo di disposizioni attenuato rispetto al regime speciale previsto per gli enti di interesse pubblico.

Con le modifiche apportate all'art. 14 in tema di relazione di revisione e giudizio sul bilancio, le modalità di predisposizione e i contenuti della relazione sono sottratti al piano dei princìpi professionali o comunque della prassi e del giudizio dei revisori e ricondotti a quello delle norme primarie, al fine di armonizzare l'impianto della relazione. In particolare si segnalano le seguenti modifiche (commi 1 e 2):

  • il contenuto della relazione si arricchisce dell'illustrazione dei risultati della revisione legale (oltre all'espressione di un giudizio sui bilanci e la verifica della contabilità sociale);
  • si chiarisce che la relazione contiene il quadro normativo sull'informazione finanziaria applicato alla redazione del bilancio e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società;
  • la relazione (che ai sensi del comma 3 deve essere analiticamente motivata) deve contenere una dichiarazione su eventuali incertezze significative, relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere lo continuità aziendale;
  • è disciplinata compiutamente la revisione congiunta, conformemente a quanto disposto dalla Direttiva 2014/56/UE (comma 3-bis);
  • viene puntualizzato l'obbligo di sottoscrizione da parte del responsabile dell'incarico, con specifiche regole nel caso dell'affidamento di tale compito a società di revisione (comma 4);
  • sono espunte dall'articolo 14 le norme sulla responsabilità e sull'obbligo di conservazione dei documenti, già previste all'art. 10-quater.

L'art. 10-quinquies D.Lgs. n. 39/2010 contiene le disposizioni specifiche per la revisione legale del bilancio consolidato e la responsabilità del revisore, che è piena per quanto riguarda la relazione di revisione e la relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllo interno (comma 1).

Modifiche alle modalità di conferimento, revoca, dimissioni e risoluzione del contratto

L'art. 16 D.Lgs. n. 135/2016 sostituisce integralmente l'art. 13 del richiamato D.Lgs. n. 39/2010 in tema di conferimento, revoca e dimissioni dall'incarico, nonché risoluzione del contratto.

Con una prima modifica si chiarisce che i conferimenti degli incarichi da parte di enti di interesse pubblico devono seguire la speciale disciplina dell'art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 39/2010 (come novellato dal provvedimento in esame, cfr. infra) e dall'art. 16 del Regolamento europeo regolamento (UE) n. 537/2014 del 16 aprile 2014 sui requisiti relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico (comma 1).

Sempre con l'eccezione degli enti di interesse pubblico, resta ferma la durata triennale dell'incarico conferito dall'assemblea societaria al revisore (comma 2).

Viene introdotto il comma 2-bis nell'art. 16, ai sensi del quale viene vietata qualsiasi clausola contrattuale che limiti lo scelta del revisore legale o della società di revisione legale da parte dell'assemblea a determinate categorie o elenchi di revisori legali o società di revisione

legale. Qualora prevista, viene comminata la sanzione della nullità ed inefficacia.

Ai sensi del nuovo comma 9, nel caso di revisione legale di un ente di interesse pubblico, gli azionisti di tale ente che rappresentino almeno il 5% del capitale sociale, o l'organo di controllo, o la Consob hanno lo facoltà di adire il Tribunale civile per la revoca del revisore o della società di revisione legale ove ricorrano giustificati motivi.

La normativa applicabile agli enti di interesse pubblico e l'introduzione della normativa per gli enti soggetti a regime intermedio

L'art. 18 del Decreto apporta sostanziali modifiche al Capo V del D.Lgs. n. 39/2010, dedicato ai cd. enti di interesse pubblico.

In particolare, modificando il previgente art. 16 D.Lgs. n. 39/2010, sono espunti dalla categoria degli gli enti di interesse pubblico quelli diversi da banche, assicurazioni e società quotate; questi ultimi sono i soli enti che, ai sensi della Direttiva 2014/56/UE, devono essere considerati “di interesse pubblico” (comma 1).

Più precisamente, restano dunque enti di interesse pubblico:

le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell'Unione europea;

le banche;

le imprese di assicurazione e di riassicurazione.

Per tali enti è fatto espresso divieto al collegio sindacale di esercitare la revisione dei conti (comma 2).

Con le modifiche all'art. 17 sono adeguati alle nuove norme UE i requisiti di indipendenza richiesti per la revisione legale degli enti di interesse pubblico.

Viene anzitutto espunto il divieto di rinnovo o conferimento dell'incarico di revisione per il triennio successivo (tre esercizi) alla cessazione del precedente incarico (comma 1), mentre viene innalzato da due a tre esercizi il divieto di svolgere l'incarico di responsabile chiave della revisione oltre i sette esercizi sociali (comma 4). Per effetto delle modifiche proposte si chiarisce poi che i revisori legali, gli appartenenti alla loro rete, gli organi apicali e i dipendenti devono rispettare i divieti (di cui all'art. 5, par. 1, Regolamento europeo n. 537/2014) relativi ai servizi aggiuntivi che non possono essere prestati dal revisore (o dall'impresa, ovvero dalla rete) all'ente di interesse pubblico sottoposto a revisione, né al suo gruppo (tra cui, alcuni servizi fiscali, i servizi di gestione dell'ente, i servizi contabili, i servizi di gestione della contabilità del personale e quelli relativi ai controlli interni, i servizi legali) (comma 3).

Il divieto di rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo dell'ente di interesse pubblico che ha conferito l'incarico di revisione, ovvero di prestare lavoro autonomo o subordinato presso l'ente stesso - per il biennio successivo allo svolgimento dell'incarico - viene esteso anche ad altri soggetti (dipendenti e ai soci, diversi dai responsabili chiave della revisione, del revisore legale o della società di revisione legale, nonché ogni altra persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore legale o della società di revisione legale), alle condizioni di legge (comma 5).

Le modifiche apportate all'art. 18 D.Lgs. n. 39/2010, in tema di relazione di trasparenza, attribuiscono alla Consob la facoltà di richiedere integrazioni alla relazione di trasparenza in conformità alla normativa regolamentare appositamente emanata. La relazione di trasparenza è infatti direttamente disciplinata dalle norme – immediatamente applicabili nell'ordinamento nazionale – di cui all'art. 13 del Regolamento 537/2014 (che, in sintesi, prevede che il revisore debba pubblicare una relazione di trasparenza annuale entro quattro mesi dalla fine di ciascun esercizio sul proprio sito internet. Essa deve restare disponibile su tale sito per almeno cinque anni dalla sua data di pubblicazione su detto sito, con facoltà di aggiornarla. E' inoltre fissato il contenuto minimo di detta relazione, che reca informazioni sull'impresa di revisione, sulla rete cui appartiene e le altre informazioni indicate dal Regolamento).

Con le modifiche all'art. 19 viene modificata anche la normativa relativa al comitato per il controllo interno e la revisione contabile degli enti di interesse pubblico.

In particolare, in luogo di attribuire al comitato solo funzioni di vigilanza (come previsto precedentemente dall'art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 39/2010 con riferimento a numerosi aspetti, tra cui l'efficacia dei sistemi di controllo interno, di revisione interna, se applicabile, e di gestione del rischio), con le modifiche recate dal D.Lgs. n. 135/2016 si attribuisce al Comitato per il controllo interno e la revisione contabile un insieme di compiti (comma 1), tra cui si segnalano i seguenti:

  • quello di informare l'organo di amministrazione dell'ente sottoposto a revisione dell'esito della revisione stessa, nonché di trasmettere a tale organo la relazione aggiuntiva, corredala da eventuali osservazioni;
  • quello di monitorare il processo di informativa finanziaria, la revisione legale del bilancio d'esercizio e del bilancio consolidato (anche tenendo conto di eventuali risultati e conclusioni dei controlli di qualità svolti dalla Consob) e l'indipendenza dei revisori legali o delle società di revisione legale;
  • quello di essere responsabile della procedura volta alla selezione dei revisori legali o delle società di revisione legale [restano invece immutate le previgenti regole per individuare l'organo che riveste, negli enti di interesse pubblico, il ruolo di comitato per il controllo interno e la revisione contabile (il collegio sindacale; il consiglio di sorveglianza negli enti con un sistema di amministrazione e controllo dualistico; il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico) (comma 2). Si stabilisce che i membri del comitato, nel loro complesso, devono essere competenti nel settore in cui opera l'ente sottoposto a revisione (comma 3)].

Per quanto riguarda invece la nuova normativa relativa gli enti soggetti a regime intermedio, gli artt. 19-bis e 19-ter del Decreto recano, la disciplina - specifica degli enti di interesse pubblico - che trova applicazione anche nei confronti degli enti a regime intermedio.

Si tratta di enti che, sebbene espunti dal novero degli enti di interesse pubblico (dunque non sottoposti alla disciplina specifica contenuta nel Regolamento n. 537/2014), il legislatore ritiene che per esigenze di vigilanza rimangano assoggettati ad obblighi maggiormente stringenti rispetto a quelli previsti per la generalità dei revisori legali.

Ai sensi del comma 1 dell'art. 19-bis sono enti a regime intermedio:

le società emittenti strumenti finanziari non quotati ma diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;

le società di gestione dei mercati regolamentati (ad es. Borsa italiana);

le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia;

le società di gestione accentrata di strumenti finanziari;

le società di intermediazione mobiliare;

le società di gestione del risparmio ed i relativi fondi comuni gestiti;

le società di investimento a capitale variabile e le società di investimento a capitale fisso;

gli istituti di pagamento;

gli istituti di moneta elettronica;

gli intermediari finanziari iscritti all'albo di cui all'art. 106 del Testo Unico Bancario, di cui al D.Lgs. n. 385 del 1993.

Si stabilisce che il bilancio di esercizio e, ove applicabile, il bilancio consolidato degli enti sottoposti a regime intermedio è assoggettato a revisione legale secondo le norme stabilite dal Decreto in commento. Negli enti sottoposti a regime intermedio, nelle società controllate da enti sottoposti a regime intermedio, nelle società che controllano enti sottoposti a regime intermedio e nelle società sottoposte con questi ultimi a comune controllo, la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale (comma 2).

In relazione agli obblighi che sono mantenuti a carico dei soggetti sottoposti a regime intermedio, l'art. 19-ter dispone l'applicazione delle norme relative all'indipendenza dei revisori di cui al già commentato art. 17, come novellato dal provvedimento in esame. Per tali enti non è prevista né la presenza né il ruolo del comitato per il controllo interno e per la revisione legale (di cui all'art. 19).

Modifiche in tema di vigilanza e riforma delle sanzioni amministrative e penali

L'art. 20 apporta modifiche al Capo Vll del D.Lgs. n. 39/2010.

Viene sostituito in primo luogo l'art. 21, concernente la vigilanza del Ministero dell'economia e delle finanze (MEF). Al MEF, fermi restando gli attuali compiti concernenti l'abilitazione, la tenuta del registro dei revisori e la loro formazione, è attribuita anche l'adozione dei principi di deontologia professionale, dei principi di controllo interno della qualità delle imprese di revisione contabile e dei principi di revisione, la verifica del rispetto delle norme nazionali da parte dei soggetti che non hanno incarichi di revisione legale su enti di interesse pubblico o su enti a regime intermedio, nonché l'adozione dei provvedimenti sanzionatori (comma 1).

L'art. 21 del Decreto sostituisce il Capo VIII del D.Lgs. n. 39/2010 (artt. da 24 a 32), dedicato alle sanzioni amministrative e penali. Il Decreto inoltre inserisce:

  • l'art. 26-bis per disciplinare il c.d. whistleblowing, ovvero il sistema interno di segnalazione delle irregolarità da parte del personale delle società di revisione legale. Tali società debbono adottare procedure specifiche a tal fine. Dovrà trattarsi, da una parte, di procedure che garantiscano la riservatezza dei dati del segnalante e una sua tutela adeguata rispetto a condotte ritorsive o discriminatorie e, dall'altra, di procedure che garantiscano il diritto del presunto responsabile ad essere ascoltato prima dell'adozione di qualsivoglia provvedimento nei suoi confronti. La presentazione di una segnalazione non costituisce di per sé violazione degli obblighi derivanti dal rapporto di lavoro, salve le ipotesi di segnalazioni in mala fede e recanti informazioni false. Spetterà al MEF disciplinare l'attuazione di questa disposizione;
  • l'art. 26-ter, per disciplinare le segnalazioni di violazioni della disciplina della revisione al Ministero dell'economia e alla CONSOB.

Per quanto riguarda le fattispecie penali la riforma conferma e non modifica i seguenti reati:

  • falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione legale (art. 27);
  • impedito controllo (art. 29);
  • compensi illegali (art. 30);
  • illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione (art. 31).

La riforma modifica invece parzialmente il delitto di corruzione dei revisori (art. 28), specificando che la dazione o promessa di utilità in cambio della quale il revisore viola gli obblighi del proprio ufficio può essere rivolta al revisore stesso o anche in favore di un terzo.

Infine, con la modifica dell'art. 32 D.Lgs. n. 39/2010, la riforma prevede che l'autorità giudiziaria debba comunicare al MEF con tempestività l'adozione di provvedimenti che riguardino soggetti iscritti nel registro dei revisori legali. In particolare, l'autorità di vigilanza dovrà essere avvertita dell'esercizio dell'azione penale, dell'applicazione di misure cautelari o di sicurezza oltre che dell'emissione di sentenze che definiscono ciascun grado di giudizio.

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