Agevolazioni fiscali alle cooperative: parere del Ministero e poteri degli organi di accertamento

In tema di agevolazioni tributarie per la cooperazione l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di acquisire il parere preventivo degli organi di vigilanza, previsto dall'art. 14, comma 2, D.P.R. n. 601 del 1973, concerne solo i requisiti soggettivi della società cooperativa ma non anche la natura e la modalità di svolgimento dell'attività produttiva della cooperativa.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dichiarato illegittimo un accertamento sul presupposto che l'Amministrazione finanziaria, in presenza di quanto disposto dall'art. 14, comma 2 del D.P.R. n. 601 del 1973 in materia di rilievo dei requisiti di mutualità della cooperativa contribuente, non era ricorsa al parere del Ministero del Lavoro.

Impugnava l'Agenzia delle Entrate sul presupposto che l'Ufficio può in via autonoma, senza condizionamenti istruttori mediante ricorso al parere del Ministeri del lavoro, accertare la sussistenza in fatto dei requisiti mutualistici.

La Cassazione ritenuto fondato uno dei motivi di ricorso, ha cassato con rinvio non essendosi il giudice di secondo grado adeguato al principio della Corte di legittimità secondo il quale in tema di agevolazioni tributarie per la cooperazione l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di acquisire il parere preventivo degli organi di vigilanza, previsto dall'art. 14, concerne solo i requisiti soggettivi della società cooperativa ma non anche la natura e la modalità di svolgimento dell'attività produttiva della cooperativa.

Gli artt. dal 10 al 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (che detta la disciplina delle agevolazioni tributarie) riguardano direttamente il mondo della cooperazione.

L'art. 14 in particolare si occupa delle condizioni di applicabilità delle agevolazioni. È l'esplicazione a livello tributario del principio costituzionale della funzione sociale della cooperazione “a carattere di mutualità e senza fini di speculazione provata” atteso che disciplina del tipo di quella parola è intesa a promuoverla “e favorirne l'incremento con i mezzi più idonei assicurandone con gli opportuni controlli, il carattere e le finalità”.

Si compone di tre commi. Il primo recita che “le agevolazioni previste (…) si applicano alle società cooperative, e loro consorzi, che siano disciplinate dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi o nello schedario generale della cooperazione”, oggi, all'Albo nazionale degli enti cooperativi (art. 15, d.lgs., 2 agosto 2002, n. 220). Il secondo il quale dispone “I requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando negli statuti sono espressamente ed inderogabilmente previste le condizioni indicate nell'art. 26 del decreto legislativo 14 dicembre 1947, n. 1577 (c.d. legge Basevi: n.d.r.) e successive modificazioni, e tali condizioni sono state in fatto osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel minore periodo di tempo trascorso dall'approvazione degli statuti stessi”. Il terzo, quello che viene in considerazione in questa sede, a mente del quale “I presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall'Amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del lavoro e gli altri organi di vigilanza”.

Per mera completezza, è opportuno dar conto dell'art. 26 della legge Basevi secondo il quale “Agli effetti tributari si presume la sussistenza dei requisiti mutualistici quando negli statuti delle cooperative siano contenute le seguenti clausole: a) divieto di distribuzione dei dividendi superiori alla ragione dell'interesse legale ragguagliato al capitale effettivamente versato; b) divieto di distribuzione delle riserve tra i soci durante la vita sociale; c) devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale - dedotto soltanto il capitale versato e i dividendi eventualmente maturati - a scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico”.

Si evidenzia infine che la legge 19 marzo 1983, n. 72, art. 17, terzo comma, dispone che "La remunerazione del capitale sociale delle cooperative e dei loro consorzi non può in alcun caso essere superiore alla remunerazione dei prestiti sociali".

Invero nella materia che ci occupa la Corte di legittimità sino a fine dello scorso secolo aveva seguito un indirizzo per nulla in linea con quanto qui statuito.

In base all'ultimo comma dell'art. 14 del D.P.R. n. 601/1973, l'accertamento della sussistenza delle condizioni generali di applicabilità delle agevolazioni, ai fini della determinazione del reddito imponibile delle cooperative, doveva essere condotto dall'Amministrazione finanziaria, se non dopo aver sentito il parere del Ministero del lavoro e degli altri organi di vigilanza. Il parere doveva essere menzionato nella motivazione dell'atto conclusivo del procedimento di accertamento, indipendentemente dal fatto che l'ufficio vi si fosse o meno attenuto; la relativa richiesta doveva essere avanzata dall'Ufficio delle imposte competente per l'accertamento, fissando per la risposta un termine di quattro mesi dalla data della richiesta, salvo che la vicinanza del termine di decadenza dell'azione accertatrice non imponesse un termine più breve.

L'obbligo di menzione del parere del Ministero del lavoro era motivato dalla tutela, di rilevanza costituzionale, della cooperazione, “affidata” dalla legislazione speciale al Ministero del lavoro.

La Corte di Cassazione aveva confermato che l'accertamento tributario dell'Ufficio finanziario nei confronti di una cooperativa richiede l'acquisizione del preventivo parere, obbligatorio ancorché non vincolante, del Ministero del lavoro ovvero degli organi di vigilanza sulle cooperative; la mancata acquisizione di detto parere viziando il procedimento accertativo e l'atto di accertamento che, in quanto incidente su una situazione inerente a diritti soggettivi del contribuente, doveva ritenersi illegittimo (Cass. n. 13635/1992). Di lì a poco la Corte di legittimità ribadiva che tutti i presupposti di applicazione delle agevolazioni tributarie dovessero essere accertati dall'ufficio finanziario previo però il parere del Ministero del lavoro; la mancata richiesta di questo parere costituiva vizio procedurale, incidente negativamente sulla legittimità del provvedimento terminale della procedura accertativa (Cass. n. 12247/1995).

La Corte, però, a partire da inizio secolo mutò il proprio orientamento.

Secondo la Cassazione, l'amministrazione finanziaria può accertare direttamente, ai sensi del predetto art. 14 del D.P.R. n. 601/1973, la mancanza dei requisiti per l'applicabilità dei benefici fiscali concessi, senza l'intervento del Ministero del lavoro, che ha il solo compito di verificare l'esistenza nello statuto sociale delle clausole stabilite dalla legge ai fini del rispetto dei requisiti di mutualità, ma non anche quello di riscontrare la conformità dell'attività svolta al contenuto di dette clausole (Cass. n. 15924/2001).

Il nuovo orientamento trova conferma affermandosi che in tema di agevolazione tributarie in favore delle società cooperative, la conformità degli statuti ai principi fissati dal legislatore in materia di mutualità comporta una presunzione di spettanza delle agevolazioni iuris tantum, o “relativa” a dirla come la Corte, presunzione che non impedisce all'Amministrazione finanziaria di disconoscere per ogni singolo periodo di imposta, le agevolazioni suddette, sempreché fondi il suo accertamento su dati concreti, atti a dimostrare che la veste mutualistica era in effetti apparente perché di copertura ad un'attività imprenditoriale ordinaria (Cass. n. 11969/2012).

L'omissione nella richiesta del parere del Ministero del lavoro e degli organi della vigilanza previsto dal terzo comma dell'art. 14 del D.P.R. n. 601 del 1973 non costituisce quindi vizio procedimentale (del tipo condizione di procedibilità) che incida negativamente sulla legittimità del provvedimento con il quale si chiude l'attività accertativa né inficia in alcun modo l'atto di accertamento e la relativa pretesa fiscale essendo pacifico che detto parere preventivo riguarda i soli requisiti soggettivi della società cooperativa mentre l'ordinario potere di accertamento degli uffici finanziari ha ad oggetto la natura e la modalità di svolgimento dell'attività produttiva della cooperativa stessa (Cass. n. 23002/2009 ed altresì Cass. n. 10544/2006, Cass. n. 13280/2005; cfr. anche Cass. n. 8140/2011). Per effetto di tale “ordinario potere di accertamento” (il cui esercizio non è normativamente condizionato dal parere preventivo degli organi di vigilanza), è in piena ed autonoma facoltà dell'amministrazione disconoscere le agevolazioni per ogni singolo periodo di imposta, sulla base di dati concreti, atti a dimostrare che la veste mutualistica è invero solo apparente.

Ne consegue che gli organi dell'Amministrazione finanziaria sono chiamati, come detto, a verificare se l'attività economica in concreto svolta dalla società cooperativa sia rispondente ai fini mutualistici indicati all'art. 26 della legge Basevi ovvero esuli da tali limiti per trasformarsi in attività finalizzata all'ottenimento del lucro di impresa, come del resto si evince dalla disposizione dell'art. 14 comma 2 del D.P.R. n. 601 del 1973 che ricollega l'ammissione alle agevolazioni fiscali all'accertamento dell'”effettivo” rispetto delle condizioni della mutualità fissate all'art. 26, riscontrabili dalla mera lettura dello statuto sociale; nonché a verificare le “specifiche condizioni” di ammissibilità delle agevolazioni contemplate agli artt. 10-13 dello stesso D.P.R. Gli organi di vigilanza, invece, intervengono (esercitando la funzione consultiva di cui al terzo comma dell'art. 14) laddove siano in contestazione i “requisiti formali” della mutualità stabiliti all'art. 26 della legge Basevi ma limitatamente all'ipotesi in cui non operi la presunzione legale prevista della medesima norma Cass. n. 2849/2012).

L'ambito di operatività delle due norme è pertanto distinto. L'art. 26 indica i requisiti “formali” che la disciplina statutaria deve contenere come elemento costitutivo della prova presuntiva (o presunzione iuris tantum) della mutualità. Qualora lo statuto non contenga in tutto o in parte dette clausole riproduttive delle condizioni indicate all'art. 26, l'impresa non beneficia della presunzione e se intende conseguire le agevolazioni fiscali è tenuta a provare aliunde il rispetto dei fini mutualistici e cooperativi. L'art. 14 condiziona invece il riconoscimento delle agevolazioni fiscali al requisito effettivo (“sostanziale”) della mutualità, ed infatti al comma 2 dispone che tale requisito “si ritiene sussistente” non solo se risulti osservato il requisito formale della presenza delle clausole di cui all'art. 26 della Legge Basevi ma anche se le condizioni previste da tali clausole siano state in effetti rispettate nell'attività di esercizio della cooperativa per un periodo di cinque anni (Cass. n. 15217/2012).

Le originarie incertezze circa la distinzione delle rispettive sfere di competenza tra organi finanziari ed organi della vigilanza determinate dall'art. 29, comma 5 del D.L. n. 69 del 1989 convertito in legge n. 154/89 di interpretazione autentica dell'art. 14, secondo cui godono delle agevolazioni fiscali le società cooperative che osservano i requisiti formali statutari e prevedono “la destinabilità degli utili residui a fini di mutualità e beneficenza, conformemente a specifiche disposizioni di legge” (suscitando il dubbio tale norma se il vincolo di destinazione degli utili potesse sostituire, a fini della concessione delle agevolazioni fiscali, l'accertamento degli altri requisiti mutualistici di “natura sostanziale”), è stato risolto dalla Corte di legittimità nel senso che la norma in parola non ha carattere innovativo ma di interpretazione autentica dell'art. 14 come testualmente in essa previsto. Di tal ché essa non può aver fatto cadere il riferimento dell'art. 14 alla necessità che siano in concreto osservate le condizioni indicate nell'art. 26 perché solo una legge innovativa avrebbe potuto farlo. La norma in parola ha dunque attribuito in via di interpretazione autentica dell'art. 14 valore presuntivo della sussistenza dei requisiti mutualistici –così come faceva il detto art. 26- al dato formale della loro previsione statutaria, salva la possibilità per l'amministrazione finanziaria di provare l'insussistenza in fatto delle condizioni di applicabilità delle agevolazioni (Cass. n. 15256/2000 e Cass. n. 10274/2007).

La Corte di legittimità trae quindi dal complesso normativo su descritto i seguenti principi:

• il parere del Ministero del Lavoro o degli organi di vigilanza ex art. 14, comma 3 è previsto solo in relazione ai requisiti “formali” della mutualità come individuati all'art. 26 e non anche alle altre condizioni “sostanziali” alle quali agli artt. 10-13 del D.P.R. n. 601 del 1973 ricollegano la erogazione dei benefici fiscali (Cass. n. 1797/2005 e n. 11777/2009);
• il parere del Ministero del Lavoro o degli organi di vigilanza deve essere richiesto solo in caso di contestazione dei requisiti formali mutualistici che risultano coperti da “presunzione di legge” (art. 26) ovvero nel caso in cui tale presunzione non operi, mentre nel caso in cui vengano contestati altri elementi concernenti il concreto esercizio dell'attività economica –considerati incompatibili con lo scopo mutualistico e cooperativo- tale parere non è affatto necessario , ricadendo detto accertamento nella sfera di competenza propria degli uffici finanziari (Cass. n. 13280/2005, n. 10544/2006).

Alla luce di quanto sovraesposto la pronuncia in esame non deflette dalle direttrici tracciate ed ormai consolidate, attraverso l'affermazione che l'obbligo di acquisire il parere preventivo degli organi di vigilanza, previsto dall'art. 14, riguarda i soli requisiti soggettivi della società cooperativa ma non anche la natura e le modalità di svolgimento dell'attività produttiva della stessa né può estendersi agli accertamenti posti in essere nei confronti dei soci di tale ente per verificare l'eventuale esercizio di un'attività imprenditoriale propria da parte di questi.

In buona sostanze le due Amministrazioni operano su piani diversi: il parere preventivo degli organi di vigilanza riguarda i soli requisiti soggettivi della società cooperativa mentre l'ordinario potere di accertamento degli uffici finanziari ha ad oggetto la natura e le modalità di svolgimento dell'attività produttiva della cooperativa stessa. Tutte le volte in cui emerge dallo statuto la presenza dei requisiti formali di cui all'art. 26 non v'è spazio per alcun intervento degli organi di vigilanza essendo liberi gli organi accertatori di apprezzare in concreto l'attività svolta sanzionando di illegittimità le attività solo formalmente mutualistiche ma in effetti caratterizzate dal fine di lucro.

In questo modo disciplina agevolativa e disciplina speciale in tema di cooperazione si compenetrano e si integrano l'una con l'altra.