Aggiornamento dell’OIC 24, Immobilizzazioni immateriali

L'Organismo Italiano di Contabilità (OIC) nel corso del 2010 ha deciso di avviare un progetto finalizzato alla revisione ed aggiornamento dei vigenti principi contabili nazionali con l'obiettivo di tenere in debito conto gli sviluppi verificatisi nella materia contabile nel periodo di tempo trascorso dall'ultima revisione di detti principi, sviluppi conseguenti, da un lato, all'evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale e, dall'altro, all'evoluzione degli orientamenti dottrinali e della regolamentazione contabile internazionale.

L'obiettivo è quello di aggiornare i principi nazionali - rivolti alle società di capitale italiane che redigono i bilanci in base alle disposizioni del codice civile - anche alla luce di quelli che sono gli effettivi utilizzatori (prevalentemente piccole e medie imprese) dei principi in modo da realizzare un set di principi in grado di venire incontro alle esigenze rappresentate da questi soggetti e relativi stakeholder.

In data 5 agosto 2014 sono stati resi definitivi i testi della maggior parte dei principi contabili nazionali aggiornati cui ha fatto seguito, nel gennaio di quest'anno, la pubblicazione della versione aggiornata dell'OIC 24, Immobilizzazioni immateriali.

Al fine di fornire agli operatori un'analisi attenta dei riflessi sui bilanci delle imprese generati dall'applicazione dei nuovo set di principi contabili nazionali il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha avviato la pubblicazione di una serie di approfondimenti tematici sulle novità contenute nei Principi contabili che incidono maggiormente sull'attività di professionisti e imprese.

In data 23 luglio 2015 è stato pubblicato il secondo aggiornamento tematico dedicato all'analisi dell'OIC 24, Immobilizzazioni immateriali, anche al fine - alla luce delle prime adozioni dei documenti ai bilanci dell'esercizio 2014 – di definire delle prassi operative inerenti tematiche applicative (anche in merito all'impatto fiscale derivante dall'adozione delle novità contenute nei documenti OIC) che in molti casi, essendo i documenti dell'OIC articolati su principi generali, non sono considerate.

Nell'approfondimento tematico relativo alle immobilizzazioni immateriali sono state in particolare esaminate le seguenti tematiche:

• definizione di oneri pluriennali e la capitalizzazione degli oneri relativi alla ristrutturazione del debito;
• capitalizzazione degli oneri finanziari;
• contabilizzazione dell'avviamento;
• costi per la produzione e per la distribuzione di materiali aventi finalita' promozionali;
• acquisto di beni immateriali con corrispettivi aggiuntivi commisurati agli effettivi volumi della produzione o delle vendite.

Di particolare interesse appare l'analisi svolta nel documento relativa al trattamento contabile in bilancio dei costi connessi all'operazione di ristrutturazione.

In particolare, il documento evidenzia come un'operazione di ristrutturazione del debito comporti, da un lato, effetti economici positivi per il debitore che beneficia delle concessioni e/o rinunce operate dal ceto creditorio, ma può produrre anche effetti economici negativi per il debitore. L'impresa debitrice, infatti, oltre a definire commissioni che possono essere eventualmente riconosciute direttamente al creditore quale contropartita delle concessioni dallo stesso ottenute, si trova spesso obbligata ad avvalersi del contributo di una serie di soggetti i quali forniscono servizi specializzati ad elevato contenuto professionale, che in alcuni casi determinano il sostenimento di costi di importo tutt'altro che irrilevante».

Secondo il principio contabile nazionale OIC 6, la ristrutturazione del debito ha come unico fine l'ottenimento di benefici economici futuri, consistenti nel prolungamento del periodo concesso dal creditore per la restituzione, a parità di onere finanziario complessivo, o la rinuncia a parte della linea capitale, o altre forme di agevolazione. Secondo il principio contabile nazionale «i costi direttamente riconducibili ad un'operazione di ristrutturazione del debito sono rilevati nell'esercizio del loro sostenimento e/o maturazione all'interno degli oneri straordinari del conto economico. Se di importo rilevante, tali costi sono separatamente evidenziati all'interno dello schema di conto economico ricorrendo ad un apposito dettaglio informativo (“di cui”) della voce E. 21 Oneri derivanti dalla ristrutturazione. Tali costi sono spesati direttamente al conto economico in quanto si tratta di oneri di cui è assai difficile - data anche la situazione comprovata difficoltà in cui tendono a trovarsi le imprese che ricorrono a queste operazioni - dimostrare la futura capacità di produrre benefici economici futuri e avere quindi la ragionevole certezza di realizzare tali benefici futuri».

Secondo il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, la capacità di tali oneri di produrre benefici economici futuri è “in re ipsa” e la ragionevole certezza di realizzare tali benefici futuri è connessa all'attendibilità del piano di ristrutturazione: nel caso di sua inattendibilità, la conseguenza non sarebbe legata alla realizzazione dei benefici futuri, peraltro contrattualmente stabiliti ed impegnativi per il creditore, ma al venir meno dei presupposti del principio di continuazione dell'attività, con ben altre e più gravi conseguenze. Conseguentemente, l'ipotesi di non poter capitalizzare tali oneri si verificherebbe soltanto nel caso di dubbi sull'attendibilità del piano di ristrutturazione, ma ciò si rifletterebbe anche su tutti gli altri oneri pluriennali incompatibili con criteri di valutazione legati al realizzo diretto dei cespiti aziendali. Si ritiene, pertanto, che, seppur non in linea con il disposto del principio contabile nazionale OIC 6, una volta verificata l'aspettativa di benefici futuri derivanti dalla ristrutturazione del debito e l'attendibilità del piano asseverato, si possano capitalizzare tutti i costi relativi, purché dei conseguenti ammortamenti si sia tenuto conto nel piano asseverato.

Sotto il profilo fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, in assenza di una norma che espressamente si occupi dei costi dei servizi professionali connessi all'operazione di ristrutturazione del debito, occorre fare riferimento all'art. 109, comma 2, lettera b) del TUIR che stabilisce che dette spese “si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate”, fermo restando che per le “spese relative a più esercizi”, diverse da quelle relative a studi e ricerche e dalle spese di pubblicità, di propaganda e di rappresentanza, l'art. 108, comma 3, del TUIR ne prevede la deducibilità “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

E' quindi evidente che detti costi sono normalmente deducibili nel periodo d'imposta in cui le prestazioni di servizi acquisite sono state ultimate se gli stessi non sono stati capitalizzati; laddove invece si optasse per la capitalizzazione di detti costi sulla base della loro (comprovata) “futura capacità di produrre benefici economici futuri” e quindi della “ragionevole certezza di realizzare tali benefici futuri”, tali costi saranno deducibili “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio” in base a quanto disposto dal citato art. 108, comma 3, del TUIR.

Per quanto riguarda invece un'altra tipica immobilizzazione immateriale costituita dall'avviamento, l'art. 2426 c.c., al n. 5 prevede che: “l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni”.

In tema, occorre premettersi che lo schema di Decreto Legislativo trasmesso dal Governo alle Commissioni competenti di Camera e Senato per il recepimento della Direttiva 2013/34/UE prevede che “l'ammortamento dell'avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui sia impossibile determinarne la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell'avviamento”.

Se tale modifica dell'attuale disciplina contenuta nel Codice Civile verrà confermata, si richiederà alle imprese in primis la stima della vita utile dell'avviamento. Nei casi “eccezionali” in cui non è possibile determinare la vita utile in maniera attendibile, si potrà convenzionalmente ammortizzare l'avviamento entro un periodo massimo di dieci anni.

Si evidenzia che, fino a quando la Direttiva 2013/34/UE non verrà recepita, l'attuale versione dell'OIC 24 (approvato nel gennaio 2015) individua una nuova definizione dell'avviamento non più basata sulla produzione di utili in misura superiore a quella ordinaria (cosiddetto “extra reddito”). L'extra reddito rappresenta nella attuale versione del principio contabile nazionale una delle caratteristiche che possono giustificare l'iscrizione dello stesso nell'attivo dello stato patrimoniale. Tra tali caratteristiche è importante rilevare che è stata inserita anche “la creazione di valore attraverso sinergie produttive o commerciali”, circostanza prima non specificata.

Da ultimo, per quanto riguarda il trattamento fiscale, l'aggiornamento del CNDCEC richiama le previsioni dell'art. 103, comma 3, del TUIR che dispone che “le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso”. Questo implica che nel caso in cui la società ammortizzi l'avviamento per un periodo più breve, si genererà fiscalità differita. Nello specifico, la società che ammortizza, per esempio, un avviamento di 18.000 euro in 5 anni, determinerà per i primi 5 esercizi differenze temporanee deducibili pari alle imposte versate in eccedenza rispetto al caso in cui la disciplina fiscale avesse considerato i costi di ammortamento civilistici completamente deducibili. Questo significa nel nostro caso che nel primo esercizio (come nei successivi), ammesso che l'iscrizione dell'avviamento sia avvenuta in data 1° gennaio e considerate imposte sul reddito pari al 27%, avremo imposte anticipate pari a (18.000/5 – 18.000/18) * 27% = 702. A partire dal sesto esercizio in poi, le imposte anticipate accumulate pari a 702*5 = 3.510 sono ridotte per i tredici restanti esercizi per un importo annuo pari a 270, rappresentativo delle imposte che per competenza in tali esercizi sarebbero state pagate in assenza della quota di ammortamento fiscale dell'avviamento.