Associazione temporanea di impresaFonte: D.Lgs. 18 aprile 2016 n. 50
23 Dicembre 2015
Inquadramento
Il contratto di associazione temporanea d'impresa riunisce due o più soggetti imprenditoriali, indipendentemente dalla loro natura giuridica i quali tuttavia mantengono una propria autonomia economica. Il contratto in oggetto ne disciplina, infatti, gli obblighi con riguardo alla collaborazione relativa alla realizzazione del singolo progetto o affare. Il contratto di appalto che regola la realizzazione di un'opera, viene quindi eseguito congiuntamente da più soggetti imprenditoriali i quali mantengono ciascuno la propria autonomia organizzativa, i quali, avranno diritto per il lavoro svolto ad un corrispettivo proporzionale alla porzione di opera realizzata.
L'associazione temporanea d'impresa nasce nell'alveo della realizzazione di opere pubbliche, allorquando fu prevista la possibilità di presentare offerte congiunte per la realizzazione delle suddette opere, dando mandato con rappresentanza anche processuale nei confronti della committenza ad un'impresa qualificata come "capogruppo". Ciò avviene per il tramite di un contratto di associazione temporanea d'impresa stipulato tramite scrittura privata autenticata che regolamenta i rapporti intercorrenti con il committente e tra le imprese associate fino all'estinzione dei rapporti giuridici.
Il fallimento della capogruppo implica la facoltà per il committente di poter recedere dal contratto o di proseguire nei rapporti precedentemente instaurati, previa designazione di un'altra capogruppo. Caratteri generali
L'Associazione Temporanea di Imprese (A.T.I.) è un accordo tramite il quale due o più imprese mandanti conferiscono ad un'impresa mandataria (o capogruppo) un mandato collettivo speciale con rappresentanza, in base al quale quest'ultima presenta un'offerta per conto proprio e delle mandanti e risponde nei confronti dei terzi per le prestazioni effettuate dall'A.T.I.
La durata di tale accordo varia in base al periodo necessario allo svolgimento della singola attività per la quale le imprese si uniscono.
Il Codice degli appalti (D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163) individua le A.T.I. quali soggetti che, in base all'art. 34, co. 1, possono partecipare ad appalti pubblici; la fattispecie in oggetto non ha un'autonoma regolamentazione normativa, ma nasce dalla convenienza per le imprese partecipanti a collaborare allo scopo di:
Le tipologie di A.T.I.
L'associazione temporanea d'impresa può essere di tipo verticale o orizzontale.
Quella verticale si configura qualora i partecipanti all'associazione siano responsabili dell'esecuzione di parti dell'opera scorporabili e quindi individuabili; ciò accade con maggiore frequenza qualora la specializzazione produttiva dei partecipanti sia differente.
Con la seconda tipologia di associazione, quella orizzontale, tutte le imprese sono poste sullo stesso piano di fronte al committente al quale rispondono per l'intero lavoro appaltato.
Nel contratto di associazione temporanea d'impresa non viene creata un'organizzazione comune di mezzi tra i membri partecipanti, in quanto lo scopo del contratto non è quello di dare vita ad un nuovo soggetto giuridico.
Un'organizzazione in comune, infatti, darebbe vita ad un nuovo centro autonomo di imputazione di interessi che potrebbe essere qualificato come società di fatto. Il rischio che ciò accada, o quanto meno la possibilità di ingenerare nei terzi tale convincimento, sussiste in particolar modo nell'associazione di tipo orizzontale in cui tutti i membri agiscono sullo stesso piano e dove, ad esempio, può accadere che gli ordinativi ai fornitori vengano effettuati indifferentemente da ciascuna delle imprese partecipanti all'associazione.
La rappresentazione di fronte ai terzi del rapporto associativo come società di fatto genera un concreto rischio di tipo fiscale in quanto quest'ultima assurge ad autonomo soggetto passivo d'imposta rispetto ai singoli partecipanti.
Nel rapporto di tipo verticale, al contrario, tale rischio viene attenuato dal fatto che l'opera da realizzare risulta divisibile in singole parti di cui ogni partecipante sarà il responsabile dell'esecuzione del suo operato. Questo limita concretamente la necessità di operare nei fatti per il tramite di una struttura comune. In tema di mandato è necessario sapere che ai sensi del D.P.R. 21 dicembre 1999, n. 554:
Secondo quanto disposto dalla Legge 11 febbraio 1994, n. 109 (art. 13, c. 5), inoltre, non è più necessario che il mandato collettivo con rappresentanza sia conferito all'impresa capogruppo prima della formulazione dell'offerta, ma è sufficiente l'impegno a costituire il raggruppamento (composto da tutte le imprese che sottoscrivono l'offerta) in caso di aggiudicazione della gara e l'indicazione dell'impresa capogruppo. Cause di scioglimento
L'A.T.I. si scioglie al verificarsi di uno dei seguenti due casi:
La disamina dei profili fiscali dell'associazione temporanea d'impresa e degli orientamenti di prassi che nel tempo si sono succeduti, non può prescindere dal considerare un concetto già sancito dalla Legge 584/1977 prima e successivamente dal D.Lgs 163/2006, in virtù del quale "il rapporto di mandato non determina di per sé organizzazione o associazione degli operatori economici riuniti, ognuno dei quali conserva la propria autonomia ai fini della gestione, degli adempimenti fiscali e degli oneri sociali".
Sul piano giuridico-tributario, a tale proposito, è necessario chiedersi se possa essere individuata una società di fatto, qualora esista un'organizzazione comune di mezzi non incardinata su un contratto sociale. Prima ancora che da un punto di vista tributario, la possibilità che esista una società di fatto i cui soci sono costituiti da società di capitali - questa è l'ipotesi più rilevante mentre nulla osta a che tale società sia configurabile tra imprenditori individuali -, è stata ridimensionata dall'istituzione del Registro delle Imprese in virtù del cui Regolamento di attuazione di cui al D.P.R. 581/1995, non è più possibile avviare un'attività commerciale gestita da società irregolare o di fatto per l'impossibilità di iscrivere tale soggetto nell'apposito registro.
Inoltre, seppure la liceità della partecipazione ad una società di persone da parte di una società di capitali è stata sancita con la Riforma del diritto societario, tuttavia la società di persone (SNC o società semplice) a cui deve essere necessariamente ricondotta la società di fatto, viene amministrata da tutti soci, salvo patto contrario. La possibilità dunque che una società di capitali eserciti l'attività di amministrazione risulta possibile ed ormai pacificamente accetta anche dalle singole Camere di Commercio, ma richiede che la stessa risulti dall'oggetto sociale. Pertanto, la configurabilità dell'esistenza di una società di fatto tra società di capitali necessita di alcuni passaggi e sillogismi giuridici affatto scontati, mentre, la sua identificabilità tra imprenditori individuali non risulta ostacolata da alcuna preclusione giuridica.
Dal punto di vista tributario l'esistenza di una società di fatto ai sensi dell'art. 5 T.U.I.R. è riconducibile nell'ambito dei soggetti tributari ed in particolare nell'alveo delle società di persone.
Nel tempo l'Amministrazione finanziaria ha assunto, da parte della Direzione Generale delle imposte e dalla Direzione Generale delle tasse, differenti orientamenti che, sebbene ormai datati, enunciano importanti principi, ripresi anche da prassi più recente e lasciano comprendere quanto delicata sia la materia.
Con la Risoluzione del 19 dicembre 1976 la Direzione generale delle imposte aveva affermato che se le imprese "mantengono la propria autonomia nell'esecuzione dei lavori ad esse affidati e per i quali l'imprese medesime sopportano i relativi costi individualmente nell'ambito della propria organizzazione aziendale" non danno vita ad una organizzazione comune ed eventuali forme di coordinamento non farebbero venire meno l'autonomia funzionale delle singole imprese. La stessa Direzione ebbe, tuttavia, modo in più occasioni di pronunciarsi con risoluzioni di segno contrapposto, secondo le quali l'esecuzione di opere indivisibili avrebbe fatto nascere un'organizzazione comune o ancora pronunce emesse dal Ministero delle Finanze in cui la fatturazione nominativamente distinta dei costi e dei ricavi non è idonea a determinare la separazione e l'autonomia gestionale.
La Direzione generale delle tasse, al contrario, con risoluzioni emanate in un arco temporale ventennale ha focalizzato la sua attenzione anziché sulla divisibilità dei lavori da eseguire, sul comportamento concretamente tenuto dalle imprese associate (Risoluzione 16 maggio 1989, n. 550763). I criteri, pertanto, con i quali individuare un autonomo soggetto d'imposta variavano dalla divisibilità dei lavori eseguiti fino all'atteggiamento concretamente assunto dalle imprese partecipanti. Ancora oggi l'Amministrazione Finanziaria individua in questi due elementi i criteri distintivi di un centro autonomo di imputazione giuridico-fiscale.
L'associazione temporanea d'impresa, quando assurge a soggetto autonomo d'imposta, si atteggia a tutti gli effetti come una società di fatto e dunque in base all'art. 5 T.U.I.R. viene equiparata alle società di persone. Ciò vale evidentemente anche ai fini dell'applicazione dell'IVA pur in assenza di un chiaro richiamo come quello operato dal Legislatore in tema di imposte dirette. Il co. 6 della Legge n. 190/2014 (legge di Stabilità 2015) riprogetta il Fondo per il sostegno delle imprese che si uniscono in associazioni temporanea di impresa (ATI) o in raggruppamento temporaneo di imprese (RTI) al fine di promuovere la digitalizzazione delle imprese.
A tal proposito, si ricorda che il fondo è stato istituito dai commi 56 e 57 della Legge n. 147/2013 (legge di Stabilità 2014).
Le novità interessano in maniera particolare:
Ambito soggettivo Per quanto attiene al profilo soggettivo di applicazione del Fondo, le modifiche introdotte dalla legge di Stabilità 2015 hanno ampliato i possibili destinatari includendo, oltre le associazioni temporanee di imprese (ATI) o i raggruppamenti temporanei di imprese (RTI), le reti di impresa aventi nel programma comune di rete lo sviluppo di attività innovative.
Condizioni per l'accesso ai finanziamenti è che l'impresa sia costituita da almeno 15 individui. La portata dalla norma ha subito delle modifiche durante il percorso di approvazione.
Secondo la prima stesura, uscita dalla Camera, erano ammesse al beneficio solo le reti di imprese “aventi soggettività giuridica e fornite di partite IVA (reti-soggetto)”, mentre al Senato l'accesso agli incentivi viene esteso a tutte le reti di impresa purché svolgano attività di innovazione.
Con il correttivo apportato al Senato, pertanto, possono usufruire dell'agevolazione non solo le reti-soggetto ma anche le reti di impresa prive della soggettività giuridica (reti-contratto), che costituiscono oltre il 90% della totalità dei contratti di rete in Italia.
Ambito oggettivo A seguito degli aggiornamenti apportati, sono ammissibili progetti di durata di almeno 2 anni (mentre nella Legge di Stabilità 2014 la durata minima era di 3 anni), finalizzati alla:
La dotazione finanziaria La dotazione finanziaria del Fondo per il 2015 viene raddoppiata da 5 a 10 milioni di euro, mentre lo stanziamento previsto per l'anno 2014 rimane pari a 5 milioni di euro.
Le risorse saranno erogate attraverso procedure selettive indette dal Ministero dello sviluppo economico che puntano a valorizzare e incentivare le collaborazioni con gli istituti di ricerca pubblici, università e istituzioni scolastiche autonome.
Per l'effettiva operatività degli incentivi bisogna però attendere che il Ministro dello Sviluppo economico emani undecreto contenente le modalità attuative. Aspetti contabili e fiscali
L'A.T.I. è considerata come autonomo soggetto IVA solo nel caso in cui le opere da realizzare sono indivisibili o le imprese si comportano come se fossero un unico soggetto.
Qualora le imprese eseguano prestazioni per conto dell'A.T.I., esse sono tenute a:
L'A.T.I. permette alle mandanti di conservare la propria autonomia, e quindi esse registrano i costi ed i ricavi connessi all'opera nella propria contabilità; in quest'ottica è quindi necessaria una contabilità separata e la fatturazione da ogni società verso il committente; le mandanti devono inoltre comunicare alla capogruppo i dati per determinare gli stati di avanzamento dei lavori ed emettere le fatture che saranno pagate dalla capogruppo o dal committente.
La capogruppo deve tenere la contabilità dell'opera, fornire alle mandanti i prospetti delle opere realizzate e raccogliere dati relativi agli stati di avanzamento dei lavori per i pagamenti.
La fatturazione compete alla capogruppo qualora l'A.T.I., rivestendo funzione esterna, acquisisce soggettività tributaria autonoma.
Infine, i pagamenti potranno essere disposti nei confronti della capogruppo, che poi provvederà a dividerli con le mandanti secondo competenza, oppure nei confronti delle singole mandanti; in ogni caso è necessario che i mandati di pagamento siano quietanziati dalla capogruppo. Riferimenti
Normativi
Prassi
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