Cessione d'azienda

Con il termine di azienda, così come disposto dal Codice Civile all'art. 2555, s'intende il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa.

La cessione d'azienda a titolo oneroso consiste nel trasferimento della proprietà di un'azienda (intesa come complesso di beni organizzato dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa) dietro il pagamento del corrispettivo convenuto tra le parti. L'operazione di cessione è unitaria e finalizzata a permettere ad un terzo la continuazione dell'impresa. Può essere ceduta l'intera azienda oppure un solo ramo dell'azienda oggetto di cessione.

L'acquirente dell'azienda, secondo quanto disposto dall'art. 2558 c.c., subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda sempre che non abbiano carattere personale.

L'art. 2112 c.c. disciplina il sub ingresso, del cessionario, nei contratti di lavoro già in essere prevedendo una nozione molto ampia di trasferimento d'azienda a tutela dei lavoratori.

Costituisce plusvalenza la differenza tra il corrispettivo pattuito per la cessione, compreso l'avviamento, al netto degli oneri accessori diretti ed il valore netto dei beni componenti l'azienda.

Da sottolineare che è prevista una responsabilità solidale del cessionario per i debiti del cedente riferibili al pagamento delle imposte relative all'anno in cui è effettuata la cessione e per i due precedenti. Inoltre l'alienante, a norma dell'articolo 2560 c.c., non è liberato dai debiti, inerenti all'esercizio dell'azienda ceduta, se non risulta che i creditori vi abbiano acconsentito. La cessione dei crediti relativi all'azienda ceduta ha effetto dal momento dell'iscrizione del trasferimento al registro delle imprese.

L'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa, e la sua cessione è un'operazione generalmente finalizzata a permettere ad un terzo la continuazione dell'impresa. L'operazione può riguardare l'intera azienda o più aziende possedute dallo stesso imprenditore, ovvero un solo ramo dell'azienda oggetto di cessione.

Se non è pattuito diversamente, l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale.

La cessione dell'azienda genera un risultato che si calcola come differenza tra il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori diretti, e il valore netto dei beni componenti l'azienda: se tale differenza è positiva si ha una plusvalenza, altrimenti si ha una minusvalenza.

La plusvalenza è tassabile e rientra generalmente nella categoria dei redditi di impresa ( è tassabile solo ai fini IRPEF ed IRES, mentre è esclusa dalla base imponibile IRAP).

La cessione d'azienda, infine, è un'operazione esclusa da IVA.

La cessione è un'operazione che può riguardare l'intera azienda, un suo ramo oppure una o più aziende tra quelle possedute.

Il Codice Civile, all'art. 2555, definisce l'azienda come il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa.

Tale operazione deriva dalla volontà dell'imprenditore di cedere parte della sua azienda, o, in alternativa, dalla volontà di riorganizzare la struttura aziendale. Tale operazione comporta due effetti distinti:

• divieto di concorrenza (art. 2557 c.c.), che impone a chi aliena l'azienda di astenersi dall'iniziare una nuova impresa che per l'oggetto, l'ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell'azienda ceduta per il periodo di cinque anni dal trasferimento (se nel patto è indicata una durata maggiore o la durata non è stabilita, il divieto di concorrenza vale per il periodo di cinque anni dal trasferimento);
• successione dell'acquirente nei contratti (art. 2558). In sostanza, se non è pattuito diversamente, l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale. Il terzo contraente può tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell'alienante;
• crediti relativi all'azienda ceduta (art. 2559 c.c.). I crediti si considerano ceduti al momento dell'iscrizione dell'operazione nel registro delle imprese. Tuttavia, il debitore che paga il cedente in buona fede, è liberato dall'obbligazione;
• debiti relativi all'azienda ceduta (art. 2560 c.c.). Per i debiti sorti prima della cessione, il cedente ne rimane comunque responsabile, salvo che i creditori lo abbiano liberato. Il cessionario, invece, ne risponde solo se i debiti risultavano dai libri contabili obbligatori (sul punto, la Corte di Cassazione con ordinanza 22 Marzo 2018 n. 7166, ha affermato che “l'iscrizione dei debiti, inerenti l'esercizio dell'azienda ceduta, nei libri contabili obbligatori è elemento costitutivo della responsabilità dell'acquirente dell'azienda e… non può essere sostituito dalla prova che l'esistenza dei debiti era comunque conosciuta dall'acquirente medesimo”). Allo stesso tempo, però, con l'ordinanza n. 32134/2019 ha evidenziato che l'applicazione del principio di solidarietà tra cedente e cessionario (ex art. 2560 c.c.) seppur condizionata al fatto che i debiti debbano risultare dai libri contabili allo stesso tempo deve tenere conto della “finalità di protezione” della disposizione, facendo prevalere la responsabilità solidale del cessionario se è riscontrabile un utilizzo della norma volta ad aggirarne la disposizione, nonché l'esistenza di un quadro probatorio che consenta di fornire una tutela effettiva al creditore che deve essere salvaguardato.
• trattamento dei lavoratori (art. 2112 c.c.). La cessione d'azienda non è causa di scioglimento dei rapporti di lavoro, che continuano con il cessionario.

Bisogna inoltre ricordare che il contratto di cessione d'azienda richiede la forma scritta soltanto a fini probatori, indipendentemente dalla presenza di beni immobili o beni mobili registrati. Tuttavia viene redatto con atto notarile per poter assolvere alla iscrizione entro 30 giorni (art. 2196 c.c.) nel Registro delle Imprese.

L'operazione di cessione d'azienda genera un risultato che viene determinato come differenza tra:

• il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori diretti (spese notarili, perizie tecniche ed estimative, provvigioni dovute ad intermediari, ecc.), comprensivo dell'avviamento;
• il valore netto contabile dei beni componenti l'azienda. In particolare:

- immobilizzazioni immateriali, materiali e finanziarie;

- beni costituenti l'inventario.

Se tale differenza è positiva, si ha una plusvalenza, mentre se è negativa si ha una minusvalenza.

In base alla natura del soggetto cedente e del periodo di possesso dell'azienda, sono previsti diversi regimi di tassazione della plusvalenza.

Il periodo di possesso si determina con riferimento alla data di acquisto, ovvero al giorno di costituzione

dell'impresa, indipendentemente dalla data di acquisto dei singoli beni che compongono l'azienda.

I tre regimi di tassazione applicabili, sono:

• ordinario: la plusvalenza viene tassata interamente nell'esercizio in cui è stata realizzata. Esso viene trattato dall'art. 86 del D.P.R. n. 917/86;
• differito: la plusvalenza viene tassata in quote costanti nell'esercizio in cui è stata realizzata e nei quattro successivi (in questo caso l'opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui la plusvalenza è realizzata, attraverso la compilazione dell'apposito prospetto. A scelta vale anche per gli esercizi successivi, nei quali si intende frazionare la plusvalenza. Se il cedente cessa l'attività di impresa durante il periodo in cui è in corso la tassazione frazionata della plusvalenza, tutte le quote restanti vanno tassate nell'esercizio di cessazione dell'attività) . Esso viene trattato dall'art. 86, comma 4 del D.P.R. n. 917/86;
• tassazione separata: è un'opzione concessa solo all'imprenditore individuale, ed è un modo di tassare quei redditi che si formano nel corso del tempo ma vengono percepiti in un unico momento. L'opzione va espressa nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui la plusvalenza sarebbe imputata come componente di reddito. Se si sceglie la tassazione separata, non è possibile frazionare la plusvalenza. Esso viene trattato dagli artt. 58 e 17 del D.P.R. n. 917/86.

La seguente tabella evidenzia i diversi casi di periodo di possesso e i relativi regimi di tassazione applicabili:

I componenti reddituali derivanti dalla cessione d'azienda non sono rilevanti ai fini IRAP, anche a seguito del D.Lgs. n. 139/2015. Prima delle modifiche, le plusvalenze o le minusvalenze venivano generalmente iscritte tra le componenti straordinarie del conto economico, ora con la soppressione della lettera E, si poteva pensare che la cessione fosse un'operazione rilevante ai fini IRAP. È intervenuto il D.L. n. 244/2016, il quale ha espressamente previsto che dalla base imponibile Irap sono esclusi i componenti straordinari derivanti dal trasferimento di un'azienda o di un ramo.

Il cessionario, salva la preventiva escussione del cedente, è solidalmente responsabile per il pagamento delle imposte relative all'anno in cui è effettuata la cessione e ai due precedenti.

La responsabilità si estende inoltre alle sanzioni riferibili alle violazioni commesse:

• dal cedente, nell'anno in cui è effettuata la cessione e nei due precedenti;
• in epoca anteriore, purché già irrogate e contestate nel suddetto periodo.

La responsabilità è però limitata al valore del ramo di azienda oggetto di trasferimento.

Il cessionario può richiedere all'Amministrazione finanziaria un certificato, in bollo, sull'esistenza delle contestazioni in corso e di quelle già definite che presentano debiti tributari non soddisfatti dal cedente alla data del trasferimento.

La responsabilità del cedente è così limitata solo ai debiti risultanti dal certificato e nel limite massimo del valore dell'azienda; tale certificato può essere richiesto sia prima che dopo la cessione, ma, nel primo caso, è necessario l'esplicito consenso del cedente.

L'effetto liberatorio è previsto anche se il certificato non viene rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta.

Il cessionario è liberato da ogni responsabilità qualora non risultano pendenze dal certificato, ma essa non è limitata al valore dell'azienda, se la cessione è stata attuata, anche tramite il trasferimento frazionato dei singoli beni, in frode dei crediti tributari (la frode è presunta, salvo prova contraria, quando la cessione avviene entro sei mesi dalla constatazione di una sanzione penalmente rilevante).

Stando alle modifiche apportate dall'art. 16 del D.Lgs. n. 158/2015, a decorrere dal 1° gennaio 2016 tale responsabilità non trova applicazione quando la cessione avviene nell'ambito di una procedura concorsuale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lettera d), del predetto decreto o di un procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio.

La cessione d'azienda è un'operazione esclusa dal campo di applicazione dell'IVA, quindi i beni che ne fanno parte non sono assoggettabili a tale imposta.

In ogni caso, il soggetto acquirente subentra in tutti gli obblighi IVA relativi all'azienda ceduta a partire dalla data in cui ha effetto la cessione.

Gli eventuali debiti IVA del cedente che siano stati inclusi nell'atto di cessione, possono essere compensati da crediti IVA, IRES o IRPEF del cessionario tramite F24, che deve essere compilato con il codice fiscale del cessionario.

La registrazione del contratto di cessione è obbligatoria e deve eseguirsi entro 20 giorni dalla stipula dell'atto. Quando l'atto è formato all'estero, il termine (per le aziende italiane) è esteso a 60 giorni.

Per le cessioni di azienda, l'imposta è normalmente calcolata applicando alla base imponibile l'aliquota del 3%.

Se l'azienda è composta da beni soggetti ad altre aliquote (ad esempio immobili), si applicano le aliquote specificamente riguardanti tali beni.

La base imponibile è data dal valore corrente dell'azienda, il quale può differire dal prezzo pattuito liberamente fra le parti.

Il valore corrente si determina, secondo quanto disposto dagli artt. 23 e 51 del DPR n. 131/86, come differenza tra il valore complessivo dei beni che compongono l'azienda e le passività ad essa imputabili.

Nella determinazione del valore corrente, l'Amministrazione Fiscale può procedere al controllo in rettifica sulla base del valore venale in comune commercio, e non è vincolata dai dati contenuti nelle scritture contabili dell'azienda ceduta, se non dalle eventuali passività di cui deve tenere conto.

Ai fini della determinazione del valore complessivo rilevano:

• tutti i beni relativi all'azienda, sia mobili che immobili, compreso il valore dell'avviamento;
• tutte le passività (debiti, fondi, ecc....) risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa, fatta eccezione per le passività rimaste in capo all'alienante.

In merito alle passività trasferite è intervenuto il Consiglio Nazionale del Notariale con lo studio n. 99-2017/T, il quale, partendo dall'analisi dell'art. 43 del TUR, secondo il quale i debiti e gli oneri accollati per effetto dell'atto concorrono alla base imponibile, conclude che la norma deve essere coordinata con l'art. 21 del TUR, secondo cui gli accolli di debiti connessi ad una cessione non devono essere autonomamente tassati, in quanto rientrano nel corrispettivo della vendita. In tema di cessione di azienda, interviene poi l'art. 51, il quale invece prevede che il valore dell'azienda deve essere assunto al netto delle “passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere”. Pertanto, occorre distinguere le passività inerenti l'azienda dall'accollo dei debiti, in quanto solo le seconde non concorrono alla determinazione del valore del complesso aziendale.

Normalmente l'imposta di registro viene interamente pagata dall'acquirente; tuttavia, il cedente risponde in solido per il pagamento.

Data l'alternatività IVA-registro, per le parti del contratto potrebbe risultare più conveniente dissimulare la cessione dell'azienda, effettuando vendite frazionate degli stessi beni. Numerosi sono infatti gli accertamenti dell'Agenzia delle Entrate che riqualificano le varie operazioni, come cessioni d'azienda. L'ordinanza n. 21767/2017 della Corte di Cassazione cerca di fare maggiore chiarezza sul punto. La Suprema Corte ribadisce che ai fini tributari bisogna guardare il legame funzionale del singolo elemento ceduto con l'azienda; solo nel caso in cui tale legame fosse assente allora il bene può essere considerato autonomamente. In caso contrario, i vari frazionamenti dovranno ritenersi come cessione d'azienda al di là dei negozi giuridici posti in essere. In altre parole, assume rilievo la sostanza economica dell'operazione, piuttosto che la volontà dichiarata dalle parti coinvolte.

Un altro aspetto molto dibattuto, ai fini dell'imposta di registro, riguarda la riqualificazione della cessione totalitaria delle quote sociali in cessione d'azienda, in quanto la prima è soggetta ad imposta fissa, mentre la seconda sconta l'imposta proporzionale.

Le controversie vertono principalmente sull'interpretazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, e, al fine di superare tale incertezza, il Legislatore è intervenuto con la Legge di Bilancio 2018 (art. 1, c. 87, L. n. 205/2017), modificando il testo normativo. Nella previgente versione, il citato articolo 20 prevedeva che “l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Partendo da questo assunto, l'Agenzia delle Entrate, ma anche parte della giurisprudenza di legittimità, riqualifica la cessione totalitaria delle quote sociali in una cessione dell'intero complesso aziendale.

In senso contrario è la sentenza della CTP Reggio Emilia n. 189/2017, che invece ha accolto il ricorso del contribuente. La disamina dei giudici di merito si focalizza sul confronto tra l'art. 8 del RD 3269/23 e il citato art. 20, visto che la previgente norma faceva un generico riferimento agli effetti prodotti dall'atto, mentre l'art. 20 parla di “effetti giuridici”.

L'Agenzia delle Entrate e gli ermellini, invece, fanno riferimento sostanzialmente agli “effetti economici”; pertanto secondo la CTP, la riqualificazione dell'operazione è in palese contrasto con l'intento del Legislatore che ha appositamente aggiunto la parola “giuridici” nel testo normativo e, di conseguenza, con il tenore letterale della norma stessa.

La nuova versione dell'art. 20 del TUR, invece, sancisce quanto segue: “l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. Ne consegue che la tassazione dell'atto deve avvenire dagli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e l'eventuale riqualificazione dell'atto non può avvenire sulla base dell'articolo 20, ma secondo le disposizioni dell'art. 53-bis del TUR (anch'esso modificato dalla Legge di Bilancio 2018), che a sua volta richiama la disciplina dell'abuso del diritto di cui all'art. 10-bis dello Statuto del contribuente (L. n. 212/2000).

Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2018, le disposizioni non essendo norme di interpretazione autentica, si applicano alle attività di liquidazione dell'imposta effettuata dagli uffici dell'Agenzia a decorrere dal 1° gennaio 2018, non esplicando effetti con riferimento agli avvisi di accertamento già notificati in data antecedente, anche se non definitivi.

Se l'azienda ceduta comprende beni immobili, si devono applicare le imposte ipotecaria e catastale. Inoltre, essendo la cessione d'azienda a norma dell'art. 2 comma 3 del D.P.R. 633/72 un'operazione esclusa dal regime IVA, i singoli beni che compongono l'azienda non saranno assoggettati ad imposta nell'atto di cessione come disposto dalla Risoluzione Ministeriale 15 dicembre 1980 numero 384850, il soggetto acquirente, dal giorno in cui ha effetto la cessione subentra in tutti gli obblighi IVA.

Casi particolari legati alla cessione d'azienda si hanno allorquando:

• l'unica azienda affittata;
• l'azienda sia acquisita per successione o donazione;
• ci sia cessione con costituzione di rendita vitalizia.
• vi sia vendita con riserva di proprietà.

Il primo caso, disciplinato dall'art. 67 lettera h) e 71 comma 2 lettera c), entrambe del DPR 917/86, si verifica quando l'unica azienda posseduta dall'imprenditore individuale era stata precedentemente concessa in affitto od usufrutto, e l'eventuale plusvalenza derivante dalla cessione, concorre alla determinazione del reddito complessivo come reddito diverso.

Da evidenziare che la plusvalenza non è soggetta ad IRAP e che la stessa viene tassata con il principio di cassa, quindi quando effettivamente viene percepita e non quando sorge il diritto alla percezione.

L'art. 67 lettera h) bis disciplina il caso dell'azienda acquisita per successione o donazione ed in questo caso la plusvalenza apparterrà alla categoria dei redditi diversi ed ancora sarà determinata con il criterio di cassa. In questo caso la plusvalenza è determinata come differenza tra il corrispettivo conseguito ed il valore netto derivante dalle scritture contabili dell'azienda al momento della successione o donazione.

Se a fronte della cessione venga costituita, a favore di una persona fisica, la plusvalenza da avviamento può essere determinata calcolando il valore attuale della rendita in termini finanziari (Cass. 20 maggio 2011, n. 11229). La rendita è a sua volta assoggettata a tassazione in capo al percipiente come reddito assimilato a lavoro dipendente.

L'imprenditore individuale che cede l'azienda può anche pattuire come corrispettivo la corresponsione di una rendita a vita. Per determinare la plusvalenza, si considera che il prezzo è dato dal valore attuale della rendita.

Nella Risoluzione n. 91/E/2016, l'Agenzia delle Entrate analizza il caso di cessione con riserva di proprietà e, a tal proposito, ha avuto modo di chiarire che l'eventuale inadempienza del compratore comporta un ritrasferimento della proprietà fiscale al venditore originario.

Nella risposta all'interpello del 28.12.2018 n. 142, l'Agenzia delle Entrate qualifica come azienda il complesso delle infrastrutture idriche facenti capo ad un gruppo di Comuni e detenuto da una società che intende assegnarli ai soci o cederli ad un'altra società.

A fronte di tale qualificazione, ai fini delle imposte indirette, l'Agenzia precisa, quindi, che:

• in caso di assegnazione, va esclusa l'IVA ed è dovuta l'imposta di registro fissa (200,00 euro) ai sensi dell'art. 4 lett. d) n. 2 e lett. a) n. 3 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86, anche in presenza di beni immobili (cfr. circ. 18/2013); in presenza di immobili, l'imposta catastale è dovuta nella misura dell'1%, mentre l'imposta ipotecaria è dovuta in misura fissa, atteso che l'assegnatario è un Comune, a norma dell'art. 2 della Tariffa, allegata al DPR 347/90;
• in caso di cessione, va esclusa l'IVA ed è dovuta l'imposta di registro proporzionale nella misura del 3% in assenza di immobili; mentre, in presenza di immobili, l'imposta di registro è dovuta (ex art. 23 del DPR 131/86 attesa la mancata precisazione dei singoli corrispettivi previsti per le singole componenti aziendali) con l'aliquota più elevata tra quelle previste per i vari beni aziendali, da applicare all'intero valore aziendale (imputando le passività ai diversi beni sia mobili sia immobili in proporzione al loro rispettivo valore).

Si ipotizzi la cessione di un'azienda posseduta da un imprenditore individuale alla data del 30 agosto dell'anno X. La situazione contabile a tale data, dopo le scritture di assestamento effettuate dal cedente, è la seguente:

Il cedente provvede alla valutazione dei beni aziendali a valori di mercato; viene stimato infine l'avviamento.

I valori di cessione sono determinati partendo da una valutazione tecnica e terminando con una trattazione fra la parte acquirente e la parte venditrice.

Non viene ceduto il denaro in cassa.

Viene stornato il fondo ammortamento in contropartita del costo storico Nel contratto, il prezzo di cessione viene frazionato sui vari valori attribuiti alle attività cedute e alle passività accollate, nel modo seguente:

La plusvalenza è determinata dalla differenza tra il prezzo di cessione degli elementi economici attivi ed il loro valore netto contabile.

Si aggiungono inoltre le eventuali rettifiche di valori contabili ceduti.

Scritture contabili del cedente

Il cedente rileva nelle proprie scritture la cessione dell'azienda tramite lo scarico, a valori contabili, delle attività e passività trasferite.

In concomitanza viene iscritto nell'attivo dello stato patrimoniale un credito verso il cessionario pari al corrispettivo stabilito per la cessione e, tra i ricavi, la plusvalenza realizzata.

Scritture contabili del cessionario

Il cessionario rileva l'acquisto dell'azienda iscrivendo nelle proprie scritture le attività, compreso l'avviamento, e le passività valorizzate in base a quanto stabilito nel contratto di cessione.

Viene registrato anche il debito verso il cedente pari al prezzo pagato per l'acquisto dell'azienda.

Normativi

• L. 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018)
• D.L. 30 dicembre 2016, n. 244 convertito con modificazioni dalla Legge 27 febbraio 2017, n. 19 (Decreto Mille proroghe)
• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472
• Art. 17, c. 1 lett. g), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
• Art. 58, c. 1., D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
• Art. 86, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
• Artt. 2555, 2557, 2558, 2559, 2560 2563, 2565 c.c.

Giurisprudenza

• CTP Reggio Emilia, sentenza 10 luglo 2017, n. 189
• Cass., sez. trib., 20 settembre 2017, n. 21767
• Comm. Trib. Reg. Lazio, 16 aprile 2015, n. 2254
• Cass. civ., sez. VI-T, 26 ottobre 2015, n. 21721

Prassi

• Agenzia delle Entrate, risposta all'interpello del 28 dicembre 2018, n. 142
• Agenzia delle Entrate, risposte ai quesiti in occasione di Telefisco 2018
• Consiglio Nazionale del Notariato, studio n. 99- 2017 - T
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 13 ottobre 2016, n. 91/E
• Risoluzione Ministero delle Finanze 30 giugno 1990, n. 550245
• Risoluzione Ministero delle Finanze 30 ottobre 1976, n. 361390
• Risoluzione Ministero delle Finanze 11 marzo 1980, n. 365808
• Risoluzione Ministero delle Finanze, n. 368683