Cessione di ramo d'azienda

La cessione del ramo d'azienda consiste nel trasferimento della proprietà di un complesso di beni organizzato dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa, appunto l'azienda, dietro pagamento di corrispettivo, convenuto tra le parti.

Tale operazione viene effettuata al fine di permettere ad un terzo la continuazione dell'impresa. In ogni caso, l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda che non hanno carattere personale.

Effettuando tale operazione può nascere una plusvalenza, cioè la differenza tra il corrispettivo pattuito per la cessione (comprensivo dell'avviamento e al netto degli oneri accessori diretti) ed il valore netto dei beni componenti l'azienda.

Da sottolineare che è prevista una responsabilità solidale del cessionario per i debiti del cedente riferibili al pagamento delle imposte relative all'anno in cui è effettuata la cessione e per i due precedenti. Inoltre l'alienante, a norma dell'art. 2560 c.c., non è liberato dai debiti, inerenti all'esercizio dell'azienda ceduta, se non risulta che i creditori vi abbiano acconsentito. La cessione dei crediti relativi all'azienda ceduta ha effetto dal momento dell'iscrizione del trasferimento al registro delle imprese.

Il contratto di cessione d'azienda ha per oggetto l'azienda così come definita dall'art. 2555 c.c., vale a dire “il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa”.

Nel complesso di beni si annoverano tutti quei rapporti, diritti, obblighi e situazioni giuridiche inerenti all'attività, e non solo i beni materiali e immateriali di cui l'imprenditore dispone (in tal senso l'azienda è definita come universalità di diritto); nella cessione d'azienda è inoltre necessario che i beni ceduti siano legati da un nesso funzionale, o “organizzazione”, idoneo allo svolgimento di un'attività di impresa, in modo tale da non configurare una semplice cessione di beni.

La cessione di un ramo d'azienda riguarda quindi il trasferimento di tutti quegli elementi tra loro funzionalmente connessi dotati di autonomia organizzativa, relativi ad un singolo settore di attività dell'impresa.

La cessione è un'operazione che può riguardare:

• L'intera azienda;
• Un ramo d'azienda;
• Una o più aziende tra quelle possedute.

Per azienda, il Codice Civile intende, all'art. 2555, il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa.

L'articolo 2565 c.c. dispone inoltre che la ditta non può essere trasferita separatamente dall'azienda.

Nel trasferimento dell'azienda per atto tra vivi, però, la ditta non passa all'acquirente senza il consenso dell'alienante, poiché egli può decidere di alienare l'azienda o un suo ramo senza privarsi della ditta; inoltre, la ditta può essere trasferita solo con l'azienda utilizzata per l'attività d'impresa cui si riferisce oppure con un ramo particolare di essa che costituisca un'unità organica (in tal caso, la società acquirente acquisisce una ditta derivata).

Tale operazione deriva dalla volontà dell'imprenditore di cedere parte della sua azienda, o, in alternativa, dalla volontà di riorganizzare la struttura aziendale.

Gli effetti di tale operazione sono:

• divieto di concorrenza (art. 2557 c.c.), che impone a chi aliena l'azienda di astenersi dall'iniziare una nuova impresa che per l'oggetto, l'ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell'azienda ceduta per il periodo di cinque anni dal trasferimento (se nel patto è indicata una durata maggiore o la durata non è stabilita, il divieto di concorrenza vale per il periodo di cinque anni dal trasferimento);
• successione dell'acquirente nei contratti (art. 2558). In sostanza, se non è pattuito diversamente, l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale. Il terzo contraente può tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell'alienante.

Alla cessione d'azienda si applicano inoltre gli artt. 2559 e 2560 c.c., relativi, rispettivamente ai:

• crediti dell'azienda ceduta: la cessione dei crediti relativi all'azienda ceduta, anche in mancanza di notifica al debitore o di sua accettazione, ha effetto, nei confronti dei terzi, dal momento dell'iscrizione del trasferimento nel registro delle imprese. Tuttavia il debitore ceduto è liberato se paga in buona fede all'alienante;
• debiti dell'azienda ceduta: l'alienante non è liberato dai debiti, inerenti all'esercizio dell'azienda ceduta, anteriori al trasferimento, se non risulta che i creditori vi hanno consentito. Nel trasferimento di un'azienda commerciale risponde dei debiti suddetti anche l'acquirente dell'azienda, se essi risultano dai libri contabili obbligatori.

L'art. 2560 c.c. svolge una duplice funzione, come ricordato dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 13319/2015). La prima è quella di tutela dei creditori dell'azienda ceduta (rilevanza esterna), la seconda, invece, riguarda il rapporto tra alienante ed acquirente (rilevanza interna), cosicché il cessionario viene a conoscenza delle passività aziendali delle quali è poi solidalmente responsabile.

La cessione del ramo d'azienda non è causa di scioglimento dei rapporti di lavoro, che continuano con il cessionario, secondo quanto disposto dall'art. 2112 c.c.

In merito al trattamento dei lavoratori in caso di cessione di ramo d'azienda si configurano alcune criticità aggiuntive rispetto al caso in cui della vendita del complesso aziendale, soprattutto considerando la maggiore soggettività nel definire un ramo d'azienda.

In particolare, nella sentenza n. 25382/2017 che decide su un trasferimento lavorativo a seguito della cessione di ramo d'azienda, viene ribadito che ai fini della dimostrazione dell'esistenza del ramo si deve far riferimento al criterio dell'autonomia funzionale intesa come «capacità, già al momento dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere ad uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali ed organizzativi e quindi di svolgere, senza integrazioni di rilievo da parte del cessionario, il servizio o la funzione finalizzati nell'ambito dell'impresa cedente». Nella decisione dei giudici emerge che ai fini della configurabilità o meno di un ramo d'azienda non rilevano le seguenti circostanze:

• il ramo sia in perdita,
• la durata dell'impresa cessionaria,
• la capacità economica e imprenditoriale della cessionaria.

Pertanto, in questo caso la Corte ha ritenuto corretto considerare il ricorrente come lavoratore della cessionaria, a seguito dell'operazione straordinaria.

Invece, nella sentenza n. 25758/2017, i giudici non riconoscendo l'esistenza del ramo d'azienda, hanno concluso che il lavoratore rimaneva un impiegato della cedente, a nulla rilevando il fatto che lo stesso avesse prestato il proprio lavoro a favore della cessionaria.

Il risultato derivante dall'operazione di cessione del ramo d'azienda si calcola come differenza tra:

• il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori diretti (spese notarili, perizie tecniche ed estimative, provvigioni dovute ad intermediari, ecc.), comprensivo dell'avviamento;
• il valore netto contabile dei beni componenti l'azienda. In particolare:
• immobilizzazioni immateriali, materiali e finanziarie;
• beni costituenti l'inventario.

Se tale differenza è positiva, si ha una plusvalenza, mentre se è negativa si ha una minusvalenza.

Tassazione della plusvalenza
In base alla natura del soggetto cedente e del periodo di possesso dell'azienda, sono previsti diversi regimi di tassazione della plusvalenza.
Il periodo di possesso si determina con riferimento alla data di acquisto, ovvero al giorno di costituzione dell'impresa, indipendentemente dalla data di acquisto dei singoli beni che compongono l'azienda.

I tre regimi di tassazione applicabili, sono:

• ordinario: la plusvalenza viene tassata interamente nell'esercizio in cui è stata realizzata. Esso viene trattato dall'art. 86 del D.P.R. n. 917/86;
• differito: la plusvalenza viene tassata in quote costanti nell'esercizio in cui è stata realizzata e nei quattro successivi (in questo caso l'opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui la plusvalenza è realizzata, attraverso la compilazione dell'apposito prospetto. A scelta vale anche per gli esercizi successivi, nei quali si intende frazionare la plusvalenza. Se il cedente cessa l'attività di impresa durante il periodo in cui è in corso la tassazione frazionata della plusvalenza, tutte le quote restanti vanno tassate nell'esercizio di cessazione dell'attività). Esso viene trattato dall'art. 86, c. 4 del D.P.R. n. 917/86;
• tassazione separata: è un'opzione concessa solo all'imprenditore individuale, ed è un modo di tassare quei redditi che si formano nel corso del tempo ma vengono percepiti in un unico momento. L'opzione va espressa nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui la plusvalenza sarebbe imputata come componente di reddito. Se si sceglie la tassazione separata, non è possibile frazionare la plusvalenza. Esso viene trattato dagli artt. 58 e 17 del D.P.R. n. 917/86.

La seguente tabella evidenzia i diversi casi di periodo di possesso e i relativi regimi di tassazione applicabili:

Con la riforma operata dal D.Lgs. 139/2015 agli schemi del bilancio d'esercizio e ai criteri di valutazione, la parte straordinaria del conto economico è stata soppressa. Prima delle modifiche tutte le componenti derivanti da un trasferimento di un ramo d'azienda andavano contabilizzate proprio nella vecchia voce E del conto economico, ora invece le plusvalenze o le minusvalenze vanno rilevate, rispettivamente, tra il valore della produzione e gli oneri diversi di gestione.

Mancando inizialmente una norma di coordinamento tra le novità civilistiche e le norme fiscali, tali elementi avrebbero concorso alla determinazione dell'Irap, ma grazie all'intervento dell'art. 13-bis del Decreto Milleproroghe 2017 (D.L. 244/2016), «la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 del c.c., con esclusione (…) dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio».

Il cessionario, salva la preventiva escussione del cedente, è solidalmente responsabile per il pagamento delle imposte relative all'anno in cui è effettuata la cessione e ai due precedenti.

La responsabilità si estende inoltre alle sanzioni riferibili alle violazioni commesse:

• dal cedente, nell'anno in cui è effettuata la cessione e nei due precedenti;
• in epoca anteriore, purché già irrogate e contestate nel suddetto periodo.

La responsabilità è però limitata al valore del ramo di azienda oggetto di trasferimento.

Il cessionario può richiedere all'Amministrazione finanziaria un certificato, in bollo, sull'esistenza delle contestazioni in corso e di quelle già definite che presentano debiti tributari non soddisfatti dal cedente alla data del trasferimento. La responsabilità del cedente è così limitata solo ai debiti risultanti dal certificato e nel limite massimo del valore dell'azienda; tale certificato può essere richiesto sia prima che dopo la cessione, ma, nel primo caso, è necessario l'esplicito consenso del cedente.

L'effetto liberatorio è previsto anche se il certificato non viene rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta.

Il cessionario è liberato da ogni responsabilità qualora non risultano pendenze dal certificato, ma essa non è limitata al valore dell'azienda, se la cessione è stata attuata, anche tramite il trasferimento frazionato dei singoli beni, in frode dei crediti tributari (la frode è presunta, salvo prova contraria, quando la cessione avviene entro sei mesi dalla constatazione di una sanzione penalmente rilevante).

Stando alle modifiche apportate dall'art. 16 del D.Lgs. n. 158/2015, a decorrere dal 1° gennaio 2016 tale responsabilità non trova applicazione quando la cessione avviene nell'ambito di una procedura concorsuale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lettera d), del predetto decreto o di un procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio.

La cessione del ramo d'azienda è un'operazione esclusa dal campo di applicazione dell'IVA, quindi i beni facenti parte del ramo d'azienda ceduto non sono assoggettabili a tale imposta.

In ogni caso, il soggetto acquirente subentra in tutti gli obblighi IVA relativi all'azienda ceduta a partire dalla data in cui ha effetto la cessione.

Gli eventuali debiti IVA del cedente che siano stati inclusi nell'atto di cessione, possono essere compensati da crediti IVA, IRES o IRPEF del cessionario tramite F24, che deve essere compilato con il codice fiscale del cessionario.

In tema di IVA, l'agenzia delle Entrate, con la risposta all'interpello del 28.12.2018 n. 142, ha fornito dei chiarimenti in merito al trattamento fiscale nel caso di assegnazione ai soci o cessione ad altra società del complesso delle infrastrutture idriche facenti capo ad un gruppo di Comuni e detenuto da una società, identificato dall'Ufficio come “azienda”. Sul punto ha specificato che:

- in caso di assegnazione, va esclusa l'IVA ed è dovuta l'imposta di registro fissa (200,00 euro) ai sensi dell'art. 4 lett. d) n. 2 e lett. a) n. 3 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/86, anche in presenza di beni immobili (cfr. circ. 18/2013); in presenza di immobili, l'imposta catastale è dovuta nella misura dell'1%, mentre l'imposta ipotecaria è dovuta in misura fissa, atteso che l'assegnatario è un Comune, a norma dell'art. 2 della Tariffa, allegata al D.P.R. 347/90;

- in caso di cessione, va esclusa l'IVA ed è dovuta l'imposta di registro proporzionale nella misura del 3% in assenza di immobili; mentre, in presenza di immobili, l'imposta di registro è dovuta (ex art. 23 del D.P.R. 131/86 attesa la mancata precisazione dei singoli corrispettivi previsti per le singole componenti aziendali) con l'aliquota più elevata tra quelle previste per i vari beni aziendali, da applicare all'intero valore aziendale (imputando le passività ai diversi beni sia mobili sia immobili in proporzione al loro rispettivo valore).

La registrazione del contratto di cessione è obbligatoria e deve eseguirsi entro 20 giorni dalla stipula dell'atto. Quando l'atto è formato all'estero, il termine (per le aziende italiane) è esteso a 60 giorni.
Per le cessioni di azienda, l'imposta è normalmente calcolata applicando alla base imponibile l'aliquota del 3%.

Se l'azienda è composta da beni soggetti ad altre aliquote (ad esempio immobili), si applicano le aliquote specificamente riguardanti tali beni.

La base imponibile è data dal valore corrente dell'azienda, il quale può differire dal prezzo pattuito liberamente fra le parti.

Il valore corrente si determina, secondo quanto disposto dagli artt. 23 e 51 del DPR n. 131/86, come differenza tra il valore complessivo dei beni che compongono l'azienda e le passività ad essa imputabili.

Nella determinazione del valore corrente, l'Amministrazione Fiscale può procedere al controllo in rettifica sulla base del valore venale in comune commercio, e non è vincolata dai dati contenuti nelle scritture contabili dell'azienda ceduta, se non dalle eventuali passività di cui deve tenere conto.

Ai fini della determinazione del valore complessivo rilevano:

• tutti i beni relativi all'azienda, sia mobili che immobili, compreso il valore dell'avviamento;
• tutte le passività (debiti, fondi, ecc....) risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa, fatta eccezione per le passività rimaste in capo all'alienante.

Infatti, anche l'art. 43 del DPR n. 131/1986 prevede che “i debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell'atto concorrono a formare la base imponibile”. Tale disposto, come chiarito dal Consiglio Nazionale del Notariato (studio n. 99-2017/T) deve essere letto congiuntamente all'art. 21 del TUR, secondo il quale gli accolli dei debiti connessi ad una cessione non devono essere autonomamente tassati, considerato che concorrono alla determinazione della base imponibile dell'intero ramo d'azienda. Pertanto, al fine della determinazione del valore aziendale occorre distinguere le passività inerenti dagli oneri accollati dall'alienati, i quali non saranno presi in considerazione ai fini del computo del valore.

Normalmente l'imposta di registro viene interamente pagata dall'acquirente; tuttavia, il cedente risponde in solido per il pagamento.

Considerando l'alternatività tra imposta di registro e Iva, soprattutto per l'acquirente, a cui spetta il diritto di detrazione, potrebbe risultare più conveniente acquistare singolarmente i componenti del ramo, applicando l'Iva, dissimulando però la sostanza dell'operazione. Molti contenziosi riguardano proprio le ipotesi in cui l'Agenzia delle Entrate ha riqualificato le singole cessioni come acquisti di ramo d'azienda.

A tal proposito, bisogna tener conto dell'ordinanza della Corte di Cassazione n. 21767/2017, nella quale viene chiarito che per inquadrare l'operazione ai fini fiscali è necessario individuare il legame funzionale tra l'elemento ceduto e il ramo di azienda nel suo complesso. Qualora tale collegamento non dovesse verificarsi, la vendita del bene deve necessariamente considerarsi autonoma, ma in caso contrario si configura come una cessione di ramo d'azienda a prescindere dalle compravendite poste in essere. Per concludere, assume rilievo la sostanza economica dell'operazione, piuttosto che la volontà dichiarata dalle parti coinvolte.

Inoltre, a seguito delle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2018 (art. 1, c .87, L. n. 205/2017) all'art. 20 del TUR, l'Amministrazione finanziaria qualora intenda riqualificare l'operazione per ragioni non desumibili direttamente dall'atto non può più ricorrere al citato art. 20, ma dovrà invece dimostrare che l'operazione integra i presupposti dell'abuso di diritto ex art. 10-bis della L. n. 212/2000 (richiamato dall'art. 53-bis del TUR). Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2018, le disposizioni non essendo norme di interpretazione autentica, si applicano alle attività di liquidazione dell'imposta effettuata dagli uffici dell'Agenzia a decorrere dal 1° gennaio 2018, non esplicando effetti con riferimento agli avvisi di accertamento già notificati in data antecedente, anche se non definitivi.

Se l'azienda ceduta comprende beni immobili, si devono applicare le imposte ipotecaria e catastale. Inoltre, essendo la cessione d'azienda a norma dell'articolo 2 comma 3 del D.P.R. 633/72 un'operazione esclusa dal regime IVA, i singoli beni che compongono l'azienda non saranno assoggettati ad imposta nell'atto di cessione come disposto dalla Risoluzione Ministeriale 15 dicembre 1980, n. 384850, il soggetto acquirente, dal giorno in cui ha effetto la cessione subentra in tutti gli obblighi IVA.

La sentenza n. 235 del 24 settembre 2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha sancito che un'operazione economica (nella fattispecie una celata cessione di ramo d'azienda) integra un comportamento abusivo qualora e nella misura in cui lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale si ponga come elemento predominante ed assorbente della transazione.
Spetta all'Amministrazione finanziaria prospettare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione e alterazione degli schemi classici, mentre spetta al contribuente dimostrare l'esistenza di valide ragioni economiche, alternative o concorrenti al mero risparmio di imposta, che giustifichino il particolare atteggiarsi dell'operazione indagata.

Altra sentenza interessante, poiché va ad inficiare il valore dell'imposta di registro, è la n. 97 del 19 novembre 2010 della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna, la quale stabilisce che, essendo nella fattispecie la società cedente costituita da due genitori-soci, nel rideterminare il valore dell'avviamento a carico della società cessionaria costituita dai due figli-soci (in precedenza dipendenti della società cedente) l'Ufficio non può non considerare che la società cedente si è tenuta il ramo immobiliare e che nella nuova società verrà meno la capacità reddituale e lavorativa dei due soci anziani (elemento che fa aggio sull'esclusiva utilizzabilità di strumenti presuntivi aritmetici).

Altra sentenza degna di nota è la n. 19291 del 22 settembre 2011 della Corte di Cassazione, la quale chiarisce che in caso di trasferimento d'azienda e di prosecuzione del rapporto di lavoro alle dipendenze del cessionario ex art. 2112 c.c. il datore di lavoro cedente è obbligato, al momento della risoluzione del rapporto di lavoro, successivo al trasferimento stesso, al pagamento delle quote di TFR maturate fino alla data del trasferimento d'azienda e per tale credito del lavoratore sussiste il vincolo di solidarietà tra cedente e cessionario previsto dall'art. 2112, comma 2, c.c., invece unico obbligato al trattamento di fine rapporto, quanto alla quota di t.f.r. maturata nel periodo del rapporto successivo al trasferimento d'azienda, è il datore di lavoro cessionario.

Nella sentenza n. 11053/2018, la Corte di Cassazione, in merito al reato di bancarotta fraudolenta, ha chiarito che l'ipotesi di distrazione di un ramo di azienda si configura solo nel caso in cui l'oggetto della cessione è dato, oltre che dai singoli beni e rapporti giuridici che compongono il ramo, anche dall'avviamento del ramo stesso.

Si supponga, a titolo esemplificativo che la società A gestisca due attività aziendali:

• una azienda operante nel campo della realizzazione di impianti elettrici;
• un negozio di ferramenta, successivamente acquistato.

A seguito dell'acquisto della seconda azienda, la società A ha iscritto in bilancio un avviamento pari a 100, di cui è stata data evidenza anche nell'atto notarile di acquisto.

Di seguito si propone lo stato patrimoniale della società A:

La società A decide di cedere, per un importo pari a 500, il ramo di azienda costituito dal negozio di ferramenta, che si suppone essere così composto:

Scritture contabili del cedente

Il cedente rileva nelle proprie scritture la cessione dell'azienda tramite lo scarico, a valori contabili, delle attività e passività trasferite.

In concomitanza viene iscritto nell'attivo dello stato patrimoniale un credito verso il cessionario pari al corrispettivo stabilito per la cessione e, tra i ricavi, la plusvalenza realizzata.

Scritture contabili del cessionario

Il cessionario rileva l'acquisto dell'azienda iscrivendo nelle proprie scritture le attività, compreso l'avviamento, e le passività valorizzate in base a quanto stabilito nel contratto di cessione.

Viene registrato anche il debito verso il cedente pari al prezzo pagato per l'acquisto dell'azienda.

Normativi

• L. 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018)
• D.L. 30 dicembre 2016, n. 244 convertito con modificazioni dalla Legge 27 febbraio 2017, n. 19 ( Decreto Mille proroghe)
• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472
• Art. 2112 c.c.
• Art. 2555 e ss. c.c.
• Art. 2565 c.c.
• Art. 17 D.P.R. n. 917/1986
• Art. 58 D.P.R. n. 917/1986
• Art. 86 D.P.R. n. 917/1986
• Art. 23 D.P.R. n. 131/1986
• Art. 51 D.P.R. n. 131/1986

Giurisprudenza

• Cass., ordinanza 22 Marzo 2018 n. 7166
• Cass., sentenza 13 marzo 2018, n. 11053
• Cass. sentenza 30 ottobre 2017, n. 25758
• Cass. sentenza 25 ottobre 2017, n. 25382
• Cass. ordinanza 20 settembre 2017, n. 21767
• Cass. sentenza 15 aprile 2014, n. 8756
• Cass. civ., sez. VI-T, 26 ottobre 2015, n. 21721
• Cass., sentenza 30 giugno 2015, n. 13319
• Comm. Trib. Reg. Lazio, 16 aprile 2015, n. 2254
• Comm. Trib. Prov. Milano, 24 settembre 2012, n. 235
• Cass. civ. 22 settembre 2011, n. 19291
• Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna, 19 novembre 2010, n. 97

Prassi

• Agenzia delle Entrate, Risposta interpello 28 dicembre 2018, n. 142
• Agenzia delle Entrate, risposte ai quesiti in occasione di Telefisco 2018
• Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 99 - 2017/T
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 10 aprile 2012, n. 33/E
• Circolare Ministeriale 4 giugno 1998, n. 141/E