La Convenzione tra la Santa Sede e l’Italia in materia di scambio di informazioni tributarie

La recente approvazione della legge di “ratifica ed esecuzione della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e la Santa Sede in materia fiscale” (cfr L. n. 137/2016, Ratifica ed esecuzione della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e la santa Sede in materia fiscale, Città del Vaticano 1° aprile 2015, con relativo Scambio di Note verbali del 20 luglio 2007) si inserisce nell'ambito di un sistematico impegno internazionale della S. Sede e dell'Italia, di svolgere un ruolo di garanzia, nel contesto della globalizzazione economica dei mercati, con particolare riferimento ai settori della trasparenza, della vigilanza e dell'informazione finanziaria. Si fonda sulla consapevolezza (reciproca) che le dinamiche di contrasto nel campo delle attività finanziarie, legate a fenomeni di elusione o evasione fiscale (ma anche quelli di riciclaggio, competizione fiscale dannosa, ecc.), sono “realizzabili esclusivamente attraverso un efficiente scambio di informazioni nell'ambito della cooperazione amministrativa tra Stati” (Preambolo Convenzione, cit.).

D'altra parte in ragione del processo di globalizzazione, le corrispondenti sovranità nazionali entrano in crisi e ci obbligano, ad una rivalutazione delle tradizionali strutture e categorie giuridiche. L'affermazione di forme di economia globale coincide sempre più con la graduale perdita di efficacia dello Stato/nazione nella guida delle dinamiche economiche.

Del resto i grandi flussi finanziari, derivanti anche da fenomeni legati all'evasione/elusione fiscale, sono in grado di condizionare le categorie economiche e di produrre effetti destabilizzanti sui mercati globali. Per questi motivi, l'Unione europea è consapevole che tali comportamenti delittuosi sono problemi di portata internazionale che devono indurre gli Stati membri a prevedere, nel diritto interno, sanzioni effettive e dissuasive.

Non a caso, la nuova coscienza di rischi legati a patologie economiche globali, ha permesso l'introduzione (anche nello Stato Città del Vaticano) di significative riforme, diffusamente apprezzate dagli operatori internazionali.

Si è rafforzata la consapevolezza che fenomeni finanziari connessi all'evasione fiscale, possono provocare distorsioni rispetto alla crescita economica di interi mercati. Di qui la volontà dello Stato Città del Vaticano (e della Santa Sede) di essere parte attiva di un processo irreversibile attraverso il quale la comunità internazionale si sta dotando, sempre più, di principi e strumenti normativi in grado di governare il fenomeno dell'evasione fiscale.

La Convenzione richiama espressamente nel Preambolo (e nel successivo art. 6, norma cit.) le disposizioni del Trattato Lateranense, come formula di salvaguardia e di conferma delle prerogative riconosciute in favore degli enti centrali della Chiesa. In particolare, le richiamate disposizioni si riferiscono agli immobili indicati nel Trattato (cfr. art. 16 del Trattato lateranense tra la Santa Sede e l'Italia sottoscritto in data 11 febbraio 1929 – AAS 6, 7 giugno 1929; L. 27 maggio 1929, n. 810 – esecuzione del Trattato, dei quattro allegati annessi e del Concordato), i quali non possono essere assoggettati a vincoli o ad espropriazioni per causa di pubblica utilità, se non previo accordo con la Santa Sede, e sono esenti da tributi sia ordinari che straordinari, presenti e futuri, tanto verso lo Stato quanto verso qualsiasi altro ente, senza necessità di ulteriori e specifiche disposizioni di esenzione.

La ragione storica del riconoscimento di tali prerogative risiede in una sorta di compensazione rispetto alla restrizione del territorio vaticano alle sole “mura leonine”, secondo la valutazione storica compiuta all'epoca ed al fine di favorire la soluzione della c.d. questione romana (cfr. Relazione illustrativa al D.d.L. n. 3329, 29 settembre 2015, cit.).

In proposito, le Parti convengono di escludere gli enti centrali della Chiesa dall'applicazione delle disposizioni concernenti lo scambio di informazioni e il pagamento delle imposte sulle rendite finanziarie (Cfr. Convenzione tra la Santa Sede e il Governo della Repubblica italiana in materia fiscale, sottoscritta il 1° aprile 2015, art. 8: “Gli articoli da 1 a 5 non si applicano agli enti centrali della Chiesa Cattolica che hanno sede negli immobili indicati negli articoli 13, 14 e 15, per i quali restano ferme le disposizioni stabilite dall'articolo 11 del Trattato del Laterano”).

Del resto, la eterogeneità delle attività svolte negli immobili di proprietà della Santa Sede in Italia, solleva questioni molto delicate in quanto, in diverse circostanze, sottendono evidenti profili interordinamentali.

In tale contesto, appare opportuno inquadrare recenti orientamenti giurisprudenziali (Cass. civ., sez. trib., 14 marzo 2012, n. 4027), con i quali la Corte di Cassazione, pur ribadendo il contenuto/valore dell'art. 16 del Trattato, attribuisce alle corrispondenti disposizioni di esenzione dai tributi “sia ordinari che straordinari tanto verso lo Stato quanto verso qualsiasi altro ente”, un valore programmatico.

Nel dettaglio, la problematica originava dalla mancata presentazione della dichiarazione ai fini TARSU, da parte di una Università pontificia. Di conseguenza, i competenti Uffici notificavano il relativo avviso di accertamento, rispetto al quale veniva proposto tempestivo gravame alla Commissione tributaria provinciale di Roma, eccependo l'illegittimità della pretesa del Comune.

La Commissione adita, con sentenza n. 471/32/2007 (depositata in data 11 dicembre 2007), respingeva il ricorso non riconoscendo il diritto all'esenzione soggettiva all'ente ecclesiastico che, secondo i giudici di primo grado, risulterebbe riservato unicamente agli edifici di culto.

La decisione veniva impugnata, in appello, davanti alla Commissione tributaria regionale del Lazio (CTR) e, nella circostanza, veniva invocata l'esenzione anche ai sensi dell'art. 16 del Trattato lateranense.

A differenza di quanto accaduto in primo grado, la Commissione tributaria regionale accoglieva le argomentazioni della Pontificia università, rigettava il ricorso, riformava la sentenza impugnata e annullava l'accertamento, stabilendo l'esenzione soggettiva dalla Tarsu a favore dell'ente ricorrente, in relazione ad un complessivo richiamo alle disposizioni tributarie contenute nell'Accordo del 1984 (in materia di attività diverse) ed alle previsioni dell'art. 16 del citato Trattato lateranense (in proposito viene anche richiamato il parere favorevole del Ministero delle Finanze, Direzione generale delle tasse e delle imposte indirette sugli affari, con lettera n. 176613/1957).

Il Comune di Roma, non condividendo tali le conclusioni, proponeva ricorso alla Corte Suprema di Cassazione che lo accoglieva, cassava la sentenza impugnata e non essendo necessario alcun altro accertamento di fatto, tenuto conto delle eccezioni sollevate nel giudizio, decideva nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo. Le previsioni del richiamato Trattato lateranense vengono, quindi, ricondotte nell'ambito della categoria delle “norme programmatiche”, ovvero di quelle disposizioni che, per loro natura, non risultano di immediata applicazione, poiché in questa prospettiva, pongono solo le basi per l'attuazione di procedure e modalità di esecuzione delle leggi, impegnando, in tal modo, lo Stato a darvi attuazione.

Di conseguenza, sul piano delle applicazioni, secondo i giudici di legittimità, ne deriva che “in assenza di una specifica norma di legge o regolamentare, non è sufficiente ai fini dell'esenzione la condizione soggettiva considerata nella richiamata e, sotto questo profilo, inattuata norma del Trattato lateranense” (con riferimento, nella fattispecie a profili di tassazione locale).

Del resto, in materia tributaria, le esenzioni/agevolazioni devono essere ancorate a chiare ed espresse disposizioni normative e non a previsioni sistematiche (per questi stessi motivi, a titolo esemplificativo, è vietato dal legislatore tributario il ricorso all'istituto dell'analogia).

Di contro si potrebbe obiettare che, con l'adozione del Trattato lateranense, le Parti volessero “produrre diritto”, e non semplici dichiarazioni di principio o proclami generici, espressivi delle diverse sensibilità politiche presenti nella comunità (per questo esistono altri strumenti normativi). La scelta dovrebbe, quindi, esprimere in modo netto la decisione di porre sul tema vere e proprie norme giuridiche, salvo prova contraria, dotate di efficacia precettiva e non semplici documenti, cui attribuire un mero valore politico-culturale (giuridicamente inutili).

Il richiamato orientamento giurisprudenziale, a mio avviso, non ha stabilito, nella forma, l'inesistenza di potenziali agevolazioni a favore dell'ente ecclesiastico, ma ha rilevato una evidente carenza normativa. In altre parole ha censurato l'inerzia bilaterale, a vario titolo, di Stato e Chiesa cattolica che avrebbero dovuto trasferire, le disposizioni del Trattato, in puntuali norme di esenzione negli stessi regolamenti applicativi ed istitutivi dell'imposta comunale in esame (come per gli edifici di culto).

È evidente che tutto non è così semplice, perché da una parte vi è il legittimo affidamento della Chiesa cattolica rispetto ad una disposizione di rango internazionale e dall'altro, il legislatore tributario statuale obbligato a predisporre normative non in contrasto con principi di effettività, non discriminazione e neutralità fiscale (Cfr. Comunicazione della Commissione sull'applicazione delle norme dell'Unione europea in materia di aiuti di Stato alla compensazione concessa per la prestazione di servizi di interesse economico generale, in CGUE n. C-8, 11 gennaio 2012, punto 24.); peraltro, lo scenario normativo, in materia tributaria, non è più quello degli anni Trenta (per certi aspetti è più confuso).

La Convenzione apparentemente “risolve il problema” annullando le argomentazione dei giudici di legittimità; si stabilisce, infatti, l'esenzione dai tributi, per i predetti immobili, “senza necessità di ulteriori e specifiche disposizioni di esenzione” (Cfr. art. 6.1, Convenzione, cit.), superando in tal modo le censure della Corte Suprema di Cassazione. Sul punto, le Parti intervengono sancendo l'applicazione di tale disposizione anche alle questioni ancora pendenti e non definite con sentenza passata in giudicato (Cfr. art. 6.2, Convenzione, cit.).

Tutto questo impone una riflessione, anche perché molte impostazioni non sono del tutto condivisibili o, se vogliamo, immediatamente trasferibili nel nostro ordinamento. Chiaramente le criticità non sono in ordine ad un ripensamento delle disposizioni di sistema, le quali riflettono anche un valore giuridico della storia (dei rapporti tra Stato e Chiesa cattolica), che non può essere certo messo in discussione da questioni economiche; ma nelle modalità di applicazione qualcosa dovrebbe essere rivisto.

A tal fine potrebbe essere utile, andando oltre le previsioni della Convenzione in esame, l'istituzione di una Commissione bilaterale (Cfr. art. 14 Accordo tra la Repubblica Italiana e la Santa Sede del 18 febbraio 1984), come accaduto in passato per altre questioni, con l'obiettivo di definire un contesto più ampio, nel quale venga affrontata la questione tributaria dei rapporti tra Stato e Chiesa cattolica, nel suo complesso ed in termini sistematici e concordati.

In tal modo sarebbe possibile evitare che i rappresentanti legali degli enti religiosi, a vario titolo interessati dalle vicende tributarie in esame, si trovino a sostenere responsabilità economico-patrimoniali (e non solo), rispetto ad opere realizzate nell'ambito di quelle legittime attività diverse, spesso, necessarie per il funzionamento delle strutture ecclesiastiche.

La Convenzione in materia fiscale tra Italia e Santa Sede, sul piano strutturale, è composta da un Preambolo e quattordici articoli (Cfr. Relazione illustrativa alla L. n. 137/2016, cit. Costituisce parte integrante della Convenzione, lo Scambio di note del luglio 2007 tra il Ministero degli affari esteri e la Segreteria di Stato, che prevede la notifica per via diplomatica degli atti tributari ad enti della Santa Sede (art. 7 Convenzione, cit.). Nello specifico, si prevede l'imposizione del pagamento delle imposte sui redditi di capitale e sui redditi diversi di natura finanziaria, limitatamente alle attività (finanziarie) detenute presso soggetti - persone fisiche (le persone fisiche rientranti tra i soggetti obbligati, ai sensi dell'art. 2.1, lett. a), Convenzione, cit., sono: “chierici e membri degli Istituti di Vita Consacrata e delle Società di Vita Apostolica; dignitari, impiegati, salariati, anche non stabili, e pensionati della Santa Sede e degli altri enti di cui all'articolo 17 del Trattato del Laterano, che percepiscono i redditi ivi indicati”. Nello specifico, per “chierici”, si intendono i ministri insigniti dell'ordine sacro ai sensi dei cann. 1008-1009 CIC (art. 2.2, Convenzione, cit.); si annoverano anche le persone fisiche che, in ragione del rapporto di servizio con la Santa Sede, fruiscono del regime di esenzione fiscale stabilito dall'articolo 17 del Trattato del Laterano (dipendenti, titolari di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente e pensionati della Santa Sede, delle Istituzioni collegate con la Santa Sede, dello Stato della Città del Vaticano) e giuridiche (Cfr. art. 2.1, lett. b) e art. 2.2, Convenzione, cit.: tra le persone giuridiche si annoverano invece:

• gli Istituti di Vita Consacrata (enti di cui ai cann. 573 ss. CIC),
• le Società di Vita Apostolica (enti di cui ai cann. 731 ss. CIC),
• gli enti con personalità giuridica canonica (enti di cui ai cann. 114 ss. CIC) o civile vaticana.) - fiscalmente residenti in Italia, “che siano titolari di attività finanziarie presso enti che svolgono professionalmente un'attività di natura finanziaria nello Stato della Città del Vaticano” (vedi art. 2.1, Convenzione, cit. Per determinare la categoria dei “soggetti fiscalmente residenti in Italia”, si rimanda al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - TUIR).

Il nuovo sistema semplifica l'adempimento spontaneo degli obblighi tributari, attraverso l'individuazione di un rappresentante fiscale in Italia che si occupa della determinazione, del prelevamento e del versamento delle imposte dovute dal contribuente, ricalcando uno schema operativo già noto nel contesto della tassazione italiana dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria (Cfr. Relazione illustrativa al L. n. 137/2016, cit.).

In attuazione della cooperazione internazionale per il contrasto all'evasione fiscale e alla tracciabilità delle transazioni finanziarie, gli Stati sono tenuti ad uno scambio maggiore di informazioni, incoraggiando azioni investigative comuni.

Pertanto, le Autorità competenti comunicano informazioni verosimilmente rilevanti ai fini dell'applicazione delle disposizioni della Convenzione in esame, nonché del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, senza possibilità di opporre in senso contrario alcun vincolo di segreto in materia finanziaria (Cfr. art. 1.1, Convenzione, cit.). Le informazioni ricevute dalla Parte contraente (richiedente) sono tenute segrete e sono comunicate soltanto alle persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative), che si occupano dell'accertamento o della riscossione delle imposte (Cfr. art. 1.2, Convenzione, cit).

Tali disposizioni consentono, quindi, alle autorità competenti di scambiare le informazioni in relazione alle imposte di qualsiasi natura o denominazione e, pertanto, di operare un efficace contrasto all'evasione fiscale (Relazione illustrativa alla L. n. 137/2016 cit.). Inoltre, in conformità a tradizionali standard OCSE, lo scambio di informazioni non è limitato dall'assenza di interesse per i propri fini fiscali della Parte interpellata (c.d.“domestic tax interest”) (Cfr. art. 1.4, Convenzione, cit.); si prevede, infine, il superamento del segreto bancario (Cfr. art. 1.5, Convenzione, cit.).

Con riferimento ai profili sistematici, il richiamo a informazioni “verosimilmente rilevanti” ha lo scopo di garantire uno scambio di dati in ambito fiscale, senza tuttavia consentire di intraprendere una ricerca generalizzata e indiscriminata (fishing expedition) o di richiedere notizie la cui rilevanza in merito agli affari fiscali di un determinato contribuente non sia verosimile (Cfr. art. 1.8, Convenzione, cit. La condizione “verosimilmente rilevante” può essere soddisfatta in casi relativi ad un singolo contribuente (identificato con il nome oppure con altre modalità), ovvero ad una pluralità di contribuenti (identificati con il nome oppure con altre modalità). Il precedente paragrafo 7, stabilisce, inoltre, una serie di importanti requisiti di tecnica procedurale volti a impedire una fishing expedition, che non devono comunque essere interpretati in modo da ostacolare lo scambio effettivo delle informazioni. Infatti, le autorità fiscali forniscono alle autorità competenti della Parte richiesta le seguenti informazioni: l'identità della persona oggetto del controllo o dell'inchiesta; il periodo di tempo oggetto della domanda; la descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale la Parte richiedente desidera ricevere tali informazioni dalla Parte richiesta; lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste; se sono noti, il nome e l'indirizzo del detentore presunto delle informazioni richieste). Si prevede, ancora, per i soggetti obbligati, una procedura di regolarizzazione, ai fini dell'adempimento degli obblighi fiscali per tutti i periodi di imposta ancora accertabili (Cfr. art. 3.1, Convenzione, cit.).

In particolare, per le persone fisiche si stabilisce il pagamento delle imposte sulle attività e sui redditi finanziari da esse generati per tutti i periodi d'imposta ancora accertabili alla data di entrata in vigore della Convenzione, a condizione che le somme concorrenti alla formazione delle attività regolarizzate derivino da redditi esenti ex articolo 17 del Trattato del Laterano ovvero da somme non assoggettabili a imposta in Italia e, infine, da redditi già integralmente assoggettati a tassazione in Italia o per i quali siano prescritti i periodi di accertamento. Il ricorrere di una o più delle suddette condizioni deve essere attestato da una dichiarazione penalmente rilevante rilasciata dal contribuente ai sensi dell'art. 47 del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, e trasmessa all'Agenzia delle Entrate con l'istanza di adesione alla regolarizzazione (Cfr. Relazione illustrativa L n. 137/2016 cit.).

Per le persone giuridiche interessate dalla Convenzione, occorre evidenziare che esse attuano le finalità della Chiesa Cattolica e rappresentano un'articolazione della stessa. Per questo motivo, in passato, i depositi e gli investimenti delle persone giuridiche presso gli enti esercenti attività finanziaria nella Città del Vaticano, avvenivano attraverso modalità che comportavano una confusione tra il patrimonio della persona giuridica ed il patrimonio dei suddetti enti. Tale confusione determinava, di fatto, l'indisponibilità delle somme che non potevano essere prelevate o comunque utilizzate senza che tali enti avessero esercitato un controllo sulle finalità dell'impiego delle risorse. La confusione è venuta meno soltanto alla fine del 2014 con il completamento della normativa di attuazione della legislazione in materia finanziaria (Regolamento AIF del 23 dicembre 2014 attuativo della L. 8 ottobre 2013, n. XVIII), prima assente nella Città del Vaticano. Solo a partire dal 2015 si può pertanto affermare che si sia realizzata la completa separazione del patrimonio delle persone giuridiche rispetto a quello dell'ente esercente attività finanziaria e, quindi, vi sia riconducibilità tra il patrimonio (ed i relativi frutti) detenuto dalla persona giuridica e quello dell'ente.

Inoltre, la maggioranza degli Istituti religiosi (gli Istituti di Vita Consacrata e le Società di Vita Apostolica) detengono nello Stato della Città del Vaticano risorse provenienti da Paesi diversi dall'Italia e parimenti destinati all'estero. Questi stessi Istituti devono stabilire in Roma una Casa generalizia, esclusivamente per ragioni di prossimità alla Santa Sede. D'altra parte, la concentrazione delle risorse provenienti da Paesi esteri e destinati all'estero determinava un'ulteriore ipotesi di confusione patrimoniale, che è venuta meno con il completamento del nuovo assetto normativo e regolamentare. La regolarizzazione per le persone giuridiche interessate prevede pertanto che il perfezionamento della stessa avvenga dietro pagamento delle imposte sui redditi finanziari delle attività generati negli anni di imposta 2014 e 2015 (periodo transitorio) con il ricorso “anticipato” al nuovo regime di adempimento degli obblighi tributari attraverso il rappresentante fiscale in Italia.

La regolarizzazione delle posizioni fiscali di persone fisiche e giuridiche avviene attraverso la trasmissione all'Agenzia delle entrate di istanze nominative contenenti gli elementi necessari ai connessi controlli. Rimangono inalterati tutti i presidi antiriciclaggio. Le richieste di informazioni potranno essere inoltrate alla Parte contraente a partire dalla data di entrata in vigore della Convenzione, ma con riferimento a fatti esistenti o circostanze realizzate a partire dal primo gennaio 2009 (Cfr. art. 1.9, Convenzione, cit.). Tale previsione consente, tra l'altro, di espletare le attività di controllo, ove necessarie, sulla correttezza degli adempimenti previsti a regime (Cfr. art. 2, Convenzione, cit.), per la regolarizzazione del passato (Cfr. art. 3, Convenzione, cit.) e per il periodo transitorio (Cfr. art. 4, Convenzione, cit.).

La citata regolarizzazione comporta, inoltre, l'esclusione della punibilità e la riduzione della pena per i reati espressamente richiamati (reato di dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, omesso versamento di ricevute certificate; omesso versamento di IVA; riciclaggio; autoriciclaggio e di impiego di denaro, beni o altra utilità di provenienza illecita - Cfr. art. 3.6, Convenzione, cit.) e, infine, l'estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali.

In definitiva, la Convezione consentirà il pieno adempimento, con modalità semplificate, dei corrispondenti obblighi fiscali (si tratta di obblighi fiscali “relativi alle attività finanziarie detenute presso enti che svolgono attività finanziaria nella Santa Sede da alcune persone fisiche e giuridiche fiscalmente residenti in Italia. Gli stessi soggetti potranno accedere a una procedura di regolarizzazione delle stesse attività, con i medesimi effetti stabiliti dalla legge n. 186/2014”, v. Bollettino Sala stampa della Santa Sede, 1° aprile 2015) sulle rendite prodotte dalle attività finanziarie detenute nello Stato della Città del Vaticano. In questo modo, la Santa Sede e le istituzioni che operano nello Stato della Città del Vaticano potranno, da un lato, agevolare le attività di riscossione delle autorità fiscali italiane e, da altro lato, offrire un importante servizio a tutte quelle persone (fisiche e giuridiche) residenti in Italia, come per esempio istituti religiosi (con conto presso lo Ior) che per motivi di natura ecclesiale detengono attività finanziarie nel territorio vaticano. In ogni caso, le richiamate disposizioni non possono essere assimilate alle norme sulla voluntary disclosure (Legge del 15 dicembre 2014 n. 186, Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all'estero nonchè per il potenziamento della lotta all'evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio, in «Gazzetta Ufficiale - Serie Generale», n. 292, 17 dicembre 2014) relative ad accordi con Paesi considerati dall'OCSE un-cooperative Tax Havens, poiché il Vaticano non è inserito in alcuna black list (sotto questo profilo, la sua posizione non va confusa con i recenti accordi che l'Italia ha siglato con la Svizzera e il Lichtenstein).

CARDIA C., Una piccola rivoluzione. Le nuove norme vaticane in materia finanziaria, in «Il Regno – Attualità» , IV, 201;

DALLA TORRE G., BONI G. (a cura di), Il diritto penale della Città del Vaticano. Evoluzioni giurisprudenziali, Torino, 2014;

RIVETTI G., Stato Città del Vaticano. Normativa antiriciclaggio, Milano, Giuffré, 2014;

RIVETTI G., MORONI F., La Convenzione tra la Santa Sede e l'Italia in materia di scambio di informazioni tributarie. Forme di “collaborazione e distinzione” al tempo della globalizzazione economica,in «Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado», vol. XXXII, 2016 (in corso di pubblicazione).