Maggiorazione del C.U. in caso di rigetto del gravame: applicabile al processo tributario?

Preliminarmente evidenziato che la questione si pone esclusivamente nei gravami introdotti con appelli notificati dopo il 12.2.2013, per il rigetto in toto della impugnazione principale o incidentale, urge chiarire l'ambito di applicazione al giudizio tributario di merito dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, secondo cui, “quando l'impugnazione, anche incidentale, è respinta integralmente o è dichiarata inammissibile o improcedibile, la parte che l'ha proposta è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato [per la direzione MEF che governa il tributo, trattasi di maggiorazione come quella di cui ai successivi commi 3-bis e 6] pari a quello dovuto per la stessa impugnazione, principale o incidentale, a norma del comma 1-bis”; secondo il citato comma 1-bis, “il contributo di cui al comma 1 è aumentato della metà per i giudizi di impugnazione ed è raddoppiato per i processi dinanzi alla Corte di cassazione”. Il citato comma 1 quantifica gli importi base del solo processo civile.

Sono assoggettate al D.lgs. n. 546/1992 (e, quindi, al relativo Contributo Unificato Tributario: C.U.T., ex art. 13, c. 6-quater, D.P.R. n. 115/2002) esclusivamente i giudizi di cognizione-merito (e di ottemperanza). “Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria” (art. 2, c. 1, D.Lgs. n. 546/1992) e “Al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile...” (art. 62, c. 2, D.Lgs. n. 546/1992)*; tali ulteriori fasi del giudizio tributario restano esclusivamente civili tanto da non potervi prestare assistenza i soggetti di cui all'art. 12, citato decreto, che non siano avvocati. Ovviamente alla questione resta del tutto inconferente il rinvio dinamico di cui all'art. 1, c. 2, D.Lgs. n. 546/1992, atteso che trattasi di imposizione fiscale che nel processo giudiziario trova solo il proprio presupposto impositivo.

La Nota di servizio del Ministero dell'Economia e delle Finanze, direzione della Giustizia tributaria, prot. n. 19148 del 30 dicembre 2014, indirizzata alle segreterie giudiziarie per la corretta applicazione della normativa relativa al contributo unificato, sembrerebbe opinare per l'applicazione del comma 1-quater dell'art. 13 D.P.R. n. 115/2002 (il “moltiplicatore”) al giudizio tributario* che respinge in toto l'impugnativa”, e quindi – implicita conseguenza – anche del richiamato comma 1-bis (il “moltiplicato”, già “moltiplicatore” della misura base), senza esprimere alcuna differenza di applicazione del contributo unificato tra i giudizi tributari d'impugnazione delle sentenze di prime cure ed i ricorsi civili di legittimità (dei quali all'8° capoverso della nota) contro le sentenze tributarie di merito.

In vero, tuttavia, sull'applicazione del comma 1-bis dell'art. 13 D.P.R. n. 115/2002 al ricorso in appello che introduce il gravame tributario e che costituirebbe (con la maggiorazione del 50% della misura base indicata al comma 1) l'ulteriore misura sulla quale calcolare il raddoppio (complessivamente il 300% della misura base*) in caso di rigetto in toto dell'impugnazione delle sentenze di prime cure, la citata nota di servizio nulla espressamente dice, e la prassi amministrativa delle segreterie giudiziarie delle Commissioni tributarie regionali non ne vede l'applicazione, quando si ricevono in deposito i ricorsi in appello e si attribuisce loro il numero di R.G.A..

Peraltro, neanche la maggioritaria giurisprudenza del giudice dell'impugnazione (fatta salva qualche rara eccezione) risulta aver mai dato atto della sussistenza dei presupposti de quibus*, senza alcun conseguente ricorso in cassazione per violazione di legge, la cui legittimazione ad causam e ad processum è riferibile alla citata articolazione territoriale MEF.

[Articolo 10 - Le parti. (In vigore dal 1° gennaio 2016, con modif. D.Lgs. del 24 settembre 2015, n. 156, art. 9) 1. Sono parti nel processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre al ricorrente, l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, gli altri enti impositori, l'agente della riscossione ed i soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che hanno emesso l'atto impugnato o non hanno emesso l'atto richiesto.

Articolo 11 - Capacità di stare in giudizio. (In vigore dal 1° gennaio 2016 con modif. D.Lgs. del 24 settembre 2015, n. 156, articolo 9) 2. L'ufficio dell'Agenzia delle Entrate e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 nonché dell'agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata. Stanno altresì in giudizio direttamente le cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato].

In campo impositivo (che è diritto speciale) integrazione analogica ed interpretazione estensiva hanno severi limiti di applicazione; va, pertanto, rilevata la non applicabilità al giudizio tributario di impugnazione davanti le Commissioni tributarie regionali delle citate disposizioni, previste per il giudizio civile, in mancanza di una specifica disposizione, come quella di cui all'art. 261* D.P.R. n. 115/2002 che estende esplicitamente l'applicazione della normativa civile del T.U.S.G. nel processo tributario dinanzi la Corte di cassazione, prescrivendo che “al ricorso per cassazione e al relativo processo si applica la disciplina prevista dal presente testo unico per il processo civile”; tale specifica disposizione (che introduce nella disciplina T.U.S.G. lo stesso principio, già espresso dall'art. 62, c.1, d.lgs. 546/92 per la disciplina processuale) sarebbe ultronea ove il d.P.R. n. 115/2002 potesse trovare applicazione - in via meramente interpretativa - anche al giudizio tributario di merito; essendo, invece, espressamente prevista l'estensione della applicazione civile al solo giudizio di legittimità, se ne deve dedurre la non applicabilità al giudizio davanti alle Commissioni tributarie regionali.

Conforta tale assunto anche la lettura della recente sentenza Corte cost. 78/2016 laddove rileva che: “Quanto alla determinazione del contributo, l'art. 13 del d.P.R. 115/2002 stabilisce criteri diversi per il processo civile, amministrativo e tributario. Nel primo, per la qualificazione del contributo – come determinato dei primi sei commi del predetto art. 13 – vengono in rilievo sia la materia che il valore della controversia; nel secondo – disciplinato dal comma 6-bis del medesimo articolo – è stato adottato il criterio della differenziazione per materia; nel processo tributario – per i ricorsi davanti alle commissioni tributarie [perché davanti alla corte di cassazione il già citato art. 261 d.P.R. n. 115/2002 prescrive l'applicazione: “della disciplina prevista dal presente testo unico per il processo civile”] – il successivo comma 6-quater stabilisce importi crescenti per scaglioni di valore delle liti”.

Peraltro tale interpretazione evita di sollevare in sede di merito tributario la questione di costituzionalità della citata normativa, con riferimento alla violazione degli artt. 3, c.1, e 111, c.2, della Cost., in quanto il raddoppio del contributo unificato troverebbe asimmetrica applicazione – come confermato dalla sentenza delle Sezioni unite della Corte di cassazione 8 maggio 2014 n. 9938 – solamente nei confronti delle parti private (sanzionate per avere perso l'appello) e mai nei confronti della P.A., parte necessaria in tutti i giudizi tributari, che potrebbe proporre impugnazioni, anche incidentali nello stesso giudizio di impugnazione, senza andare mai incontro a tale sanzione, neanche in maniera contabile-figurativa (come nella prenotazione a debito del C.U.T. nel caso di P.A. soccombente) al solo fine di una valutazione misurata delle performance del personale dirigente/direttivo preposto alla gestione del contenzioso. Tale “maggiorazione”, infatti, non ha natura tributaria (per aggiungersi al prelievo tributario già dovuto per il medesimo presupposto del tributo base), non ha natura risarcitoria (per sovrapporsi alla liquidazione degli interessi) ma ha evidente natura meramente "afflittiva".