Possibile per il Fisco recuperare i crediti da agevolazione con condono tombale

"In tema di condono tombale, non è inibito all'erario l'accertamento riguardante un credito da agevolazione esposto in dichiarazione, in quanto il condono elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all'eventuale contestazione dell'Ufficio".

È questo il principio di diritto che i Supremi Giudici delle Sezioni Unite hanno espresso con la sentenza n. 16692/2017.

In prima battuta ciò che si evince è che il condono incide sui debiti tributari dei contribuenti piuttosto che sui loro crediti, questo perché si manifesta come una forma atipica di definizione del rapporto tributario.

Procediamo per punti.

Le Sezioni Unite sono state chiamate a dirimere la controversia scaturente dall'adesione di un condono tombale da parte della società ricorrente, in particolare la decisione si concentra sulla richiesta di definire:

• se l'effetto preclusivo di ogni accertamento stabilito dalla combinazione dei commi 9 e 10 dell'art. 9 L. n. 289/2002 riguardi l'intera situazione tributaria e, quindi, non soltanto i debiti del contribuente verso il fisco, ma anche i crediti vantati nei confronti di esso, con particolare riguardo a quelli da agevolazioni.

Il riferimento normativo è dunque l'art. 9, commi 9 e 10 della L. n. 289/2002, dove viene sancito che la "definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all'applicabilità di esclusioni. Fatti salvi gli effetti della liquidazione delle imposte e del controllo formale ex artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972 [...]. La definizione automatica non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate, così come la dichiarazione integrativa non costituisce titolo per il rimborso di ritenute, acconti e crediti d'imposta precedentemente non dichiarati. Il perfezionamento della procedura comporta:

• la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario".

Dal dettato normativo ciò che si evince è che, a seguito di condono tombale, il Fisco non può più rettificare i debiti del contribuente verso l'Erario, sorge dunque il dubbio se lo stesso impedimento si possa registrare anche verso i crediti del contribuente che derivano da agevolazioni.

Ora, in seno alla Cassazione si sono sviluppati due orientamenti contrastanti. Vediamoli:

Secondo il primo (quello maggioritario), il condono tombale elide i debiti del contribuente verso l'Erario, ma non opera sugli eventuali crediti e, quindi, non impedisce al Fisco di vagliarli, di contestarli e di recuperare gli importi esposti in dichiarazione.

Il contrapposto orientamento, invece, sostiene la via per cui il condono tombale preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati ogni accertamento tributario, ivi compreso quello volto al recupero di crediti d'imposta.

Ciò che viene evidenziato dai Giudici delle Sezioni Unite è che il condono incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti, in quanto si traduce in una forma atipica di definizione del rapporto tributario, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e di ridurre il contenzioso, non già in quella dell'accertamento dell'imponibile. L'atipicità su espressa sta nel fatto che, con il condono si regola l'obbligazione tributaria prescindendo dall'accertamento dell'imponibile, per finalità deflattive e di bilancio.

Di recente le sezioni Unite della Cassazione, con sentenza n. 1518/2016, hanno ricordato che la sanatoria derivante dal condono è dunque effetto di legge dell'adesione oblativa, senza che il fisco possa esercitare alcun potere decisorio, in quanto il condono opera secondo meccanismi di diritto pubblico diversi dalla modificazione negoziata dell'obbligazione per via di novazione, transazione o conciliazione.

Alla luce di quanto ciò detto l'estensione dell'accertamento anche ai crediti, in mancanza di qualsiasi potere decisorio da parte dell'Ufficio, andrebbe a collidere in maniera frontale con le finalità del condono, indirizzate a reperire, appunto, risorse di bilancio e non già a perseguire finalità transattive e di compensazione di ragioni di credito e di debito.

In questo quadro l'art. 9 menzionato, quando richiama la definitività della liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione come effetto della definizione automatica, è come se dicesse: la definitività della liquidazione riguarda l'imposta lorda. Quel che si rende definitivo è l'imponibile, in base al quale l'imposta lorda si quantifica.

Di contro, continuano i giudici, "l'agevolazione che si risolva, come nel caso in esame, nel riconoscimento di un credito d'imposta, non incide sulla determinazione dell'imponibile, in quanto è destinata a operare come fattore di compensazione, nel senso che neutralizza, in tutto o in parte, estinguendolo, l'obbligo di versamento scaturente dalla liquidazione dell'imposta operata sull'imponibile indicato nella dichiarazione. Una tale agevolazione, quindi, determinando non già la riduzione dell'imponibile, bensì quella dell'imposta, è estranea all'ambito applicativo della disposizione in esame".

In definitiva dunque le Sezioni Unite della Corte ritengono fondato il motivo alla base del ricorso e, in tema di condono tombale, confermano che non è inibito all'erario l'accertamento riguardante un credito da agevolazione esposto in dichiarazione.