Termini per la presentazione delle dichiarazioni integrative a favore del contribuente

Nel Decreto Legge del 22 ottobre 2016, n. 193 (provvedimento relativo alle misure fiscali urgenti), è contenuto un articolo, il numero 5, che permette finalmente ai contribuenti di presentare una dichiarazione integrativa a loro favore entro i termini previsti per presentarne una a sfavore, senza rischio di una contestazione da parte dell'Amministrazione Finanziaria.

Infatti, come si esporrà di seguito, a causa di un'interpretazione troppo restrittiva della versione precedente della normativa, gli Uffici erano soliti non concedere questa possibilità, in quanto ritenevano che la dichiarazione integrativa a favore del contribuente potesse essere presentata non oltre al termine previsto per quella relativa al periodo d'imposta successivo.

Il dettato normativo ora prevede esplicitamente che le dichiarazioni dei redditi, dell'IRAP e dei sostituti d'imposta possono essere integrate, anche oltre l'anno di presentazione della dichiarazione dell'anno successivo, e fino a quando i termini per l'accertamento non siano prescritti.
Pertanto, l'integrazione potrà essere effettuata entro i medesimi termini per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione:

• di un maggiore o di un minore reddito;
• di un maggiore o di un minore debito d'imposta;
• di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare.

L'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni potrà essere utilizzato in compensazione con un limite per l'integrativa presentata oltre l'anno successivo, come del resto già previsto dalle precedente formulazione della norma.

Nel caso in cui, però, la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, il credito scaturente dall'integrativa potrà essere utilizzato in compensazione per debiti maturati a partire dal periodo di imposta successivo a quello in è stata presentata la dichiarazione integrativa.

Infine, è stato precisato che la presentazione di una dichiarazione integrativa, sia essa pro o contro il contribuente, comporta anche l'effetto di differire i termini dell'accertamento a partire dal momento della stessa integrativa, ma tale accertamento sarà efficace per i soli elementi oggetto dell'integrazione.

Con tale intervento normativo, pertanto, il legislatore ha voluto rendere più chiara la normativa relativa alle dichiarazioni integrative.

Infatti, come si esporrà di seguito, già un'interpretazione letterale della norma permetteva di arrivare alla conclusione che la dichiarazione a favore potesse essere presentata negli stessi termini di quelli previsti per quella a sfavore, tranne nel caso in cui dalla stessa fosse emerso un credito da utilizzare in compensazione per il versamento di altri tributi (c.d. compensazione orizzontale).

Nella versione precedente della normativa, i termini per presentare una dichiarazione dei redditi integrativa erano diversi a seconda che gli errori o omissioni commessi avessero comportato originariamente la determinazione di un minore reddito e quindi di una minore imposta dovuta (c.d. dichiarazione integrativa sfavorevole al contribuente), ovvero avessero determinato l'indicazione di un maggior reddito o comunque di maggior debito d'imposta o di un minore credito (c.d. dichiarazione integrativa favorevole al contribuente).

Nel primo caso, la dichiarazione integrativa poteva essere presentata entro i termini previsti per la notifica degli avvisi di accertamento e, quindi, generalmente, entro i cinque anni successivi (l'art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, come modificato dall'art. 1, commi da 130 a 132, L. n. 208/2015 (Legge di stabilità 2016), prevede che l'Amministrazione Finanziaria possa accertare redditi imponibili non dichiarati “(…) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”. È da precisare che i nuovi termini di decadenza per l'accertamento introdotti dalla Legge di Stabilità 2016 si applicano agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016. Per quanto riguarda i periodi d'imposta precedenti, l'art. 1, comma 132 della Legge di Stabilità 2016 stabilisce invece che rimangono fermi i termini previgenti di decadenza dell'accertamento (quattro anni) al termine di presentazione della dichiarazione originaria (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998).

Nel secondo caso, invece, era necessario distinguere la fattispecie in cui, a seguito della presentazione dichiarativa, fosse emerso un credito da utilizzare per compensare imposte di diversa tipologia (compensazione c.d. “orizzontale” ai sensi dell'art. 17 del Decreto legislativo n. 241/1997), da quella in cui il credito venisse utilizzato in altro modo. Nella prima ipotesi, il termine era quello breve, mentre, se il maggior credito emerso non fosse stato utilizzato per la compensazione, perché, ad esempio, chiesto a rimborso, si dovevano considerare i termini previsti per la notifica degli avvisi di accertamento. Infatti, il secondo periodo del suddetto comma 8-bis sanciva che: “L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.lgs. n. 241/1997”. Da questo inciso normativo, emergeva chiaramente che il comma 8-bis dell'art. 2 del d.P.R. n. 322/1998 dettava una speciale disciplina, in base alla quale il contribuente poteva rettificare la propria dichiarazione dei redditi entro il termine per la presentazione di quella successiva, con la possibilità di utilizzare in compensazione il credito che ne derivava; ciò, tuttavia, non escludeva che il contribuente potesse integrare a proprio favore la dichiarazione, ai sensi del comma 8 dello stesso articolo, entro il termine, più lungo, di decadenza dell'attività accertatrice da parte del Fisco, senza, però, in tal caso, potersi avvalere della possibilità di utilizzare in compensazione il credito eventualmente risultante.

Malgrado fosse agevole interpretare la normativa in questi termini, molti Uffici non si sono mai adeguati a tale tesi ed hanno continuato a contestare il comportamento dei contribuenti che avevano presentato un'integrativa a favore oltre il termine di un anno dalla presentazione di quella originaria. E questo ha comportato l'istaurazione di numerose cause di fronte ai giudici tributari.

Tant'è che si era invocato, come riportato nella risposta all'interrogazione parlamentare, Camera dei Deputati, del 28 aprile 2016, n. 5-08512, un tempestivo intervento legislativo che garantisse, anche attraverso una norma di interpretazione autentica, l'uniformità dei termini di integrazione delle dichiarazioni dei redditi, prevedendo esplicitamente la riapertura dei termini per l'accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria in caso di presentazione di dichiarazione integrativa a favore ex art. 2, comma 8-bis; ipotesi questa già prevista, tra l'altro, dall'art. 1, comma 640, Legge Stabilità 2015 nei casi di ravvedimento e dichiarazione integrativa a sfavore (modifica all'art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998), secondo cui il termine di decadenza per le attività di liquidazione ed accertamento decorre dall'invio della dichiarazione integrativa (limitatamente agli elementi oggetto di integrazione).

In tale caso, si ipotizzava che la modifica normativa potesse comunque prevedere la preclusione alla compensazione ex art. 17 D.Lgs. n. 241/1997 nei casi di integrativa a favore presentata oltre l'anno, per evidenti problemi di controllo ed incrocio dei dati.

E tale esigenza di uniformità è stata recepita nella nuova versione della normativa che ha confermato di fatto quanto sostenuto da parte della giurisprudenza, ovvero che solamente in caso di utilizzo in compensazione del maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa, ci potevano essere delle limitazioni temporali nell'effettuare l'adempimento.

La prevalente giurisprudenza, infatti, era concorde nel sostenere la tesi secondo la quale era sempre possibile per il contribuente, in caso di errore, procedere a modificare quanto indicato in dichiarazione (da ultima la sentenza della Corte di Cassazione con sentenza del 15 luglio 2016, n. 14496).

E tale possibilità doveva essere concessa soprattutto nei casi in cui il contribuente avesse commesso errori che comportavano una liquidazione di maggiori imposte rispetto al dovuto. Infatti, solo con la concessione di tale facoltà non si sarebbero violati i principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 97 della Carta Costituzionale. Del resto era evidente come una mancanza di uniformità avrebbe creato un disparità di trattamento tra le correzioni a favore del fisco e quelle a favore del contribuente.

A seguito, però, di una recente pronuncia della Corte di Cassazione, erano sorti dei dubbi in merito ai termini ed alle modalità per effettuare tale ritrattabilità.

In particolare, le Sezioni Uniti della Suprema Corte (con la sentenza del 30 giugno 2016, n. 13378) si erano pronunciate in merito alla possibilità per il contribuente di presentare una dichiarazione integrativa che permettesse di correggere errori che gli avevano fatto dichiarare un maggior imponibile rispetto al dovuto.

In particolare, dopo avere effettuato una puntuale descrizione della problematica dei termini concessi al contribuente per presentare una dichiarazione a suo favore, le Sezioni Unite avevano accolto il ricorso della società, rinviando al giudice di appello e sancendo i seguenti principi di diritto: “La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8-bis d.P.R. n. 322/1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 d.P.R. n. 322/1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria”.

La sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione aveva, quindi, confermato un principio molto importante per il contribuente, ovvero che, anche prima delle modifiche normative in commento, vi era sempre la possibilità di emendare gli errori contenuti nella propria dichiarazione dei redditi, anche qualora si trattava di opporsi in contenzioso ad un'infondata pretesa tributaria; e questo a prescindere dai termini previsti dal legislatore per presentare le dichiarazioni integrative. Molto discutibile, invece, la presa di posizione in merito alla mancata possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore del contribuente oltre l'anno e, quindi, entro i termini previsti per effettuare gli accertamenti, anche se dalla stessa dichiarazione non fosse emerso un credito da utilizzare in compensazione. Infatti, questa interpretazione della norma, oltre, a discostarsi dalla prevalente giurisprudenza della stessa Corte di Cassazione (cfr. l'ordinanza del 12 gennaio 2016, n. 313, e le sentenze n. 4049 del 27 febbraio 2015, n. 6665 dell'1 aprile 2015), di fatto avrebbe permesso al contribuente di procedere a rettificare errori che lo avevano penalizzato nella determinazione delle imposte dovute, solamente dopo che gli fossero state notificate delle contestazioni o delle richieste di pagamento.

Si sarebbe potuto obiettare che il contribuente, accortosi dell'errore, avesse comunque la possibilità di richiedere il rimborso di quanto versato ex art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, ma anche in questo caso sarebbe stato penalizzato, in quanto, in ogni caso, sarebbe andato incontro al rischio di un diniego attraverso il c.d. “silenzio-rifiuto” con onere di adire comunque la giustizia tributaria.

Pertanto, per salvaguardare sempre il rispetto dei principi degli artt. 53 e 97 della Costituzione, la possibilità per il contribuente di ritrattare quanto indicato in dichiarazione a proprio favore doveva essere concessa anche prima di una contestazione da parte dell'Amministrazione Finanziaria, ed entro i più ampi termini previsti (quelli dell'accertamento) per quella a sfavore (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998), con possibilità per gli Uffici, come previsto nella nuova normativa, di riaprire i termini per i controlli degli elementi rigenerati nella nuova dichiarazione (Così Circ. Agenzia delle Entrate 24 settembre 2013, n. 31/E, par. 8).

Con la modifica in esame, il Legislatore ha voluto fornire un'interpretazione alla normativa sui termini per presentare le dichiarazioni integrative a favore, disciplinando in modo più completo i tempi concessi al contribuente per utilizzare in compensazione l'eventuale maggiore credito.

Conseguentemente, verrebbe confermato il principio secondo il quale le dichiarazioni fiscali, in particolare quelle dei redditi, non sono atti negoziali o dispositivi, né costituiscono titolo dell'obbligazione tributaria, ma costituiscono mere esternazioni di scienza e di giudizio, sicché possono, in linea di principio, essere liberamente emendate e ritrattate dal contribuente, se, per errore commesso nella relativa redazione, possa derivare l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico (così come sancito dalla CTR della Lombardia con sentenza del 22 maggio 2014, n. 2848/14/2014. E questo dovrebbe essere possibile anche dopo l'emissione di un provvedimento impositivo ovvero nell'ambito del processo tributario, così come sancito dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 22490 del 4 novembre 2015.).

Infatti, la necessità di emendare una dichiarazione potrebbe derivare, non solo da errori di calcolo o di liquidazione degli importi dei componenti postivi e negativi di reddito, dalla inesatta qualificazione giuridica dei componenti di reddito, dalla errata individuazione delle voci del modello di dichiarazione da compilare nelle quali collocare le singole poste, ma anche da una errata indicazione di un credito di imposta del periodo precedente, o da un'errata indicazione di una perdita fiscale riportabile.

Inoltre, dovrebbe venire meno anche la controversa problematica connessa alla possibilità di emendare gli errori commessi nella dichiarazione fiscale se relativi alla indicazione di dati riferibili a “espressioni di manifestazioni di volontà negoziale” (così Ordinanza della Corte di Cassazione del 16 settembre 2015, n. 18180).

Ciò potrebbe verificarsi nei casi in cui i dati della dichiarazione esprimono una scelta opzionale riconosciuta al contribuente, come quella della scelta tra richiesta in rimborso o utilizzo in compensazione dei crediti, ovvero quella della tassazione in un unico periodo di imposta o in quote costanti nel periodo di imposta di realizzo e nei successivi, ma non oltre il quarto, delle plusvalenze relativi ai beni posseduti da oltre tre anni (di questo avviso era la Corte di Cassazione con la Sentenza dell'11 maggio 2012, n. 7294, la quale aveva precisato che tali manifestazioni di volontà hanno la stessa natura giuridica di atti unilaterali ricettizi e, pertanto, laddove il contribuente voglia far valere (anche in giudizio) la correzione apportata con la dichiarazione integrativa ha l'onere, ai sensi degli artt. 1427 e ss. del c.c., di fornire la prova della rilevanza dell'errore con riguardo sia ai requisiti della essenzialità che della obbiettiva riconoscibilità – art. 1428 del c.c.).