Sanzioni amministrative in materia doganale: dubbi e criticità in relazione all'articolo 303 TULD

Nell'ambito del diritto doganale, i principi sanzionatori più rilevanti sono contenuti nell'art. 303 del TULD (Testo Unico delle Disposizioni Legislative in materia Doganale, approvato dal D.P.R. 43/1973 ed in vigore dal 12 aprile 1973), norma particolarmente complessa che prevede diverse ipotesi di violazioni e le relative conseguenze sanzionatorie.

La disposizione è stata di recente riformulata dall'articolo 11, 4° comma, del D.L. 16/2012, convertito dalla Legge 44/2012: senza alcuna pretesa di esaustività, riteniamo di sottolineare due delle maggiori criticità che si prospettano agli operatori del settore. La prima è relativa alla proporzionalità delle sanzioni e la seconda è relativa all'applicabilità – o meno – delle suddette sanzioni alle violazioni in tema di origine delle merci.

Secondo la formulazione originaria dell'articolo in esame, in caso di differenze tra il diritto di confine accertato e quello dichiarato superiore al 5% l'Agenzia delle Dogane applicava una sanzione amministrativa rapportata all'entità del valore accertato, in misura non minore dell'intero e non maggiore del decuplo dello stesso.

L'attuale versione dell'art. 303, in vigore dal 29 aprile 2012, ha introdotto un regime completamente nuovo, impostato su una suddivisione per scaglioni dei maggiori diritti di confine contestati. La sanzione amministrativa, oggi, è applicata come segue:

• per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione da 103 a 500 euro;
• per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione da 1.000 a 5.000 euro;
• per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione da 5.000 a 15.000 euro;
• per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione da 15.000 a 30.000 euro;
• per diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti.

La relazione tecnica illustrativa del D.L. 16/2012 ha precisato che “la disposizione in questione è volta a contrastare quelle condotte che, pur non essendo ascrivibili a fattispecie penalmente rilevanti, costituiscono un grave pregiudizio per la scorrevolezza dei traffici e per l'efficienza dei controlli”: seppur assolutamente condivisibile l'intento di reprimere le condotte che violano le regole dei traffici delle merci, il regime sanzionatorio così come delineato presenta sicuramente delle discrasie in relazione alla compatibilità con il principio di proporzionalità che deve sempre sussistere tra disvalore di un illecito e la misura sanzione applicata.

Alcuni semplici esempi numerici ed il confronto con la disciplina previgente possono ben chiarire il tema.

Come anticipato, secondo lo schema precedente – che ricalcava quello tipico di tutte le norme sanzionatorie in tema di diritto tributario – la sanzione era proporzionale al diritto evaso (da 1 a 10 volte), e di conseguenza:

Articolo 303 ante riforma del 2012

Attualmente, invece, secondo la nuova modalità di suddivisione in base agli scaglioni previsti dall'art. 303

Articolo 303 novellato dal D.L. 16/2012

Gli esempi riportati, ci pare, non necessitano di ulteriori commenti, soprattutto in relazione all'ipotesi di maggiori diritti di confine accertati pari a 5.000 euro, con sanzione minima pari a 30.000 € (sanzione per altro identica a quella applicata nel caso di evasione di 100.000 euro) ove evidente è la mancanza di compatibilità tra l'entità della sanzione ed il disvalore dell'illecito.

La norma, così come strutturata, pone evidenti questioni di compatibilità sia con i principi generali interni che con il principio comunitario della proporzionalità, più volte ribadito dalla Corte di Giustizia (cfr. per tutte la recente sentenza C-272/13 Equoland srl), per cui la sanzione non deve e non può risultare eccessiva rispetto all'entità della violazione.

Il nuovo art. 303 non ha subito variazioni - rispetto alla precedente versione - per quanto riguarda il novero, tra le condotte sanzionate, delle violazioni in materia di origine delle merci: l'applicazione della sanzione è infatti prevista solo nel caso di non corrispondenza tra quanto accertato e quanto “dichiarato in tema di qualità, quantità e valore” (art. 303, 1° comma).

Il richiamo espresso solo a tre (qualità, quantità e valore) dei quattro fattori che concorrono a costituire la base di calcolo dell'imposizione daziaria, e la mancata menzione del quarto (origine), ha spinto la dottrina e la giurisprudenza di merito più garantista a considerare l'art. 303 come manifestazione della volontà del legislatore di escludere dal regime sanzionatorio gli errori dichiarativi inerenti l'individuazione della corretta origine doganale della merce.

In senso opposto, la PA ha sempre considerato applicabile il regime sanzionatorio di cui all'art. 303 anche alle contestazioni relative alle dichiarazioni di origine (cfr. Nota prot. n. 1128/VII del 05 luglio 1994 del Ministero delle Finanze – Dipartimento delle Dogane ed Imposte Indirette; nota prot. n. 2195/VI/03 del 26 novembre 2003 dell'Agenzia delle Dogane; nota prot. n. 2376/IV/2005 del 24 novembre 2005 dell'Agenzia delle Dogane).

Il principio di tassatività delle sanzioni ed il divieto di analogia in malam partem tuttavia non può che far escludere l'applicazione dell'art. 303 nei casi in esame, come parrebbe confermato anche dal silenzio della riforma del 2012: se il legislatore avesse voluto inserire nell'articolo 303 TULD anche l'origine della merce lo avrebbe affermato in termini chiari ed omnicomprensivi, anche per porre fine al contrasto tra amministrazione e dottrina in corso da diversi anni, come confermato dalle ricordate note dell'Agenzia delle Dogane.

Le regole sull'origine, che può essere preferenziale o meno, sono regole complesse, che determinano il legame tra un prodotto ed il luogo di fabbricazione del medesimo; per poter beneficiare di eventuali agevolazioni o di trattamenti preferenziali accordati a determinati prodotti, l'importatore deve provare l'origine delle merci e tale prova è rappresentata dal certificato rilasciato - su richiesta dell'esportatore – dalle autorità doganali del paese di origine che attesta la natura autoctona della merce e che giustifica il trattamento daziario.

I termini “qualità” ed “origine”, considerati nella loro accezione tecnica propria del diritto doganale, forniscono informazioni assai diverse rispetto alle caratteristiche della merce importata. L'origine, come sopra indicato, vale ad individuare il paese di provenienza, dove la merce è stata prodotta o prevalentemente lavorata, mentre la qualità fa riferimento alle sue caratteristiche chimico-fisiche, utile ai fini della corretta classificazione merceologica (nello stesso senso sentenza 6233/94 del Tribunale di Milano, per cui “il concetto di origine identifica la provenienza da un determinato paese e non attiene alla sostanza dei beni oggetto di importazione”).

La scelta del legislatore di escludere l'origine dalla tassativa elencazione dell'articolo 303 potrebbe allora non essere casuale, od un semplice “lapsus calami” , ma essere dettata dalla considerazione che la quantità, la qualità ed il valore rappresentano elementi intrinseci o sostanziali delle merci che possono essere facilmente verificati dall'importatore al momento in cui le stesse giungono nel territorio dello stato - anche prima della presentazione della dichiarazione doganale – mentre l'origine si basa su un'attestazione dell'esportatore certificata dall'autorità doganale del paese di provenienza che può anche non essere di facile controllo.

In altri termini, se da un lato l'importatore mediamente attento è in condizione di poter rilevare ictu oculi eventuali irregolarità o falsità concernenti uno dei requisiti oggettivi della merce ed al mancato controllo o ad un controllo non scrupoloso il legislatore fa discendere l'assoggettabilità alla sanzione, dall'altro, nel caso di dichiarazioni di origine, può risultare particolarmente complesso anche per l'importatore più diligente l'accertamento della veridicità di tali dichiarazioni.

Diverse commissioni tributarie hanno considerato che la scelta del legislatore di non introdurre nel novero dell'articolo 303 le ipotesi relative all'origine dei prodotti discenderebbe proprio dalla difficoltà di controllo di cui sopra (CTR Milano n. 46/2009, CTR Napoli 289/45/2010, CTP Napoli 203/18/2010).

Di recente, si è andato a consolidare un filone giurisprudenziale di legittimità che mira ad offrire una lettura estesa dell'art. 303, colmando il vuoto normativo lasciato, anche dopo la novella del 2012, nel corpo normativo.

In prima analisi la Cassazione ha stabilito che la norma deve essere interpretata alla luce dell'art. 3 della Costituzione secondo criteri intrinseci di logicità e ragionevolezza che non permetterebbero di escludere le inesattezze sull'origine dei prodotti dal regime sanzionatorio (Cass. civ. n. 14030/2012) e, in secondo luogo, ha esteso l'ambito di applicazione della norma sanzionatoria considerando il concetto di origine riconducibile a quello di qualità, in quanto elemento sintomatico della specificità del prodotto.

Secondo Cassazione n. 14042/2012 “la qualità di una merce rappresenta il coacervo degli elementi distintivi di essa e ricomprende tra i medesimi anche il dato di origine, che assume una connotazione del tutto pregnante sia in relazione alle caratteristiche del bene a fini civilistici, sia in relazione alla correttezza delle dichiarazioni doganali in funzione della circolazione delle merci e dell'efficienza dei controlli”.

La Cassazione arriva a concludere che il legislatore - sia del 1973 che del 2012 -omettendo ogni riferimento all'origine, abbia realizzato una mera semplificazione testuale “ampiamente giustificata, sul piano lessicale, proprio dall'inerenza del dato di “origine” alla nozione riassuntiva e omnicomprensiva di qualità”.

Alle sentenze del 2012 sono seguite, uniformandosi, le sentenze Cassazione n. 1395, 1396 e 1397 del 2013 per le quali l'applicazione della norma sanzionatoria non consegue ad un' interpretazione estensiva in malam partem, ma ad una semplice interpretazione letterale del dettato normativo, poiché i termini adoperati dal legislatore (qualità, quantità e valore), costituirebbero una mera “esemplificazione dell'elemento oggettivo destinato all'importazione” indicando solo la relazione “di necessaria corrispondenza sostanziale che deve sussistere tra l'oggetto della dichiarazione doganale e l'oggetto dell'accertamento”.

È chiaro l'intento dei Giudici di legittimità di sopperire al vuoto legislativo.

Tuttavia, come già evidenziato, i termini “origine” e “qualità” assumono significati diversi nel diritto doganale, e non sembra del tutto conforme al principio generale della certezza del diritto considerare il concetto di “qualità” come comprensivo anche del concetto di “origine”, preferenziale o meno delle merci.