Le operazioni agevolate alla luce dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

La disciplina dei depositi IVA è contenuta nell'art. 50-bis D.L. 30 agosto 1993 n. 331, che recepisce i principi comunitari di cui agli artt. 154 e ss. della direttiva 2006/112/CE.
Il quadro normativo è completato dall'art. 16, comma 5-bis D.L. n. 185/2008 (conv. con mod. dalla L. n. 2/2009), come modificato dall'art. 34, comma 44 D.L. n. 179/2012 (conv. con mod. dalla L. n. 221/2012), che è norma di interpretazione autentica.

Il richiamato art. 16 statuisce, limitatamente alle prestazioni di servizi di cui alla lettera h) del citato art. 50-bis, relative a beni custoditi in un deposito IVA, l'applicazione del regime di cui trattasi anche nel caso in cui le merci siano prese in consegna dal depositario e custodite in spazi “limitrofi” al deposito, senza l'altrimenti necessaria introduzione fisica dei beni nel deposito stesso.

I depositi IVA sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato all'interno del quale si introducono beni comunitari che restano in deposito fino al momento dell'estrazione.
Perché i beni si considerino introdotti nel deposito IVA, come specificato dalla Circ. 12/E/2015, “devo entrarvi materialmente, essendo il deposito IVA un vero e proprio luogo fisico, in cui devono essere assolte in ogni caso le funzioni di stoccaggio e custodia, che giustificano economicamente e giuridicamente il contratto di deposito”.

Come si vedrà nel prosieguo, fanno eccezione solo i beni oggetto di prestazioni di servizi di cui alla lett. h).
Anche la Corte di Giustizia, nel caso Equoland, a proposito di beni immessi in libera pratica che avevano goduto dell'agevolazione pur in mancanza dell'introduzione fisica nel deposito IVA, ha confermato che la norma italiana è conforme alla direttiva comunitaria quando condiziona la fruizione dell'agevolazione all'obbligo d introdurre fisicamente la merce importata del deposito IVA.
Invero, “(…) un siffatto obbligo, nonostante il suo carattere formale, è atto a permettere di conseguire efficacemente gli obiettivi perseguiti, vale a dire garantire un'esatta riscossione dell'IVA nonché evitare l'evasione di tale imposta” (punto 29).

Il regime del deposito IVA ha la finalità di semplificare ed agevolare i rapporti commerciali in ambito comunitario, con particolare riferimento alle operazioni - aventi ad oggetto merci presenti in Italia - poste in essere da soggetti passivi identificati in altri Stati membri, nonché in alcune ipotesi di “operazioni di compravendita a catena”.
Le semplificazioni previste dalla norma consentono che alcune cessioni, nonché determinate prestazioni di servizi, effettuate mentre i beni sono custoditi nel deposito IVA abbiano luogo senza pagamento dell'IVA.

L'assolvimento dell'imposta è differito al momento in cui i beni sono estratti dal deposito IVA ed è posto a carico dell'acquirente finale, soggetto passivo IVA (da intendersi come ultimo acquirente dei beni nella catena di operazioni che si sono succedute all'interno del deposito). Questi deve adempiere all'obbligo applicando il meccanismo dell'inversione contabile alla base imponibile determinata considerando il corrispettivo dell'ultima cessione, aumentato, se non già compreso, dell'importo di eventuali prestazioni di servizi effettuate sugli stessi beni durante il periodo di giacenza (anche in spazi “limitrofi”).
Il disposto dell'art. 50-bis D.L. 331/93 ha, dunque, lo scopo di evitare che ai beni comunitari venga riservato un trattamento fiscale meno favorevole rispetto a quello previsto per i beni provenienti da Paesi extra-UE.

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 1 D.L. 331/93 possono essere introdotti e custoditi in un deposito IVA:

• beni nazionali,
• beni comunitari,
• beni provenienti da paesi terzi, purché immessi in libera pratica prima dell'introduzione in deposito (in tal caso il pagamento dell'IVA all'importazione è differito (non sospeso) al momento dell'estrazione delle merci e subordinato alla prestazione di idonea garanzia), non destinati alla vendita al minuto.

Sono conseguentemente esclusi dalla disciplina dei depositi IVA, tra gli altri, i beni:

• in regime di ammissione temporanea,
• introdotti in recinti o magazzini di temporanea custodia in attesa di ricevere una destinazione doganale,
• importati a scarico di un regime di perfezionamento attivo con esportazione anticipata, poiché tali operazioni non sono rubricabili, ai fini doganali, tra le immissioni in libera pratica.

Considerata la ratio della norma, volta ad assicurare ai beni comunitari un trattamento non difforme da quello riconosciuto ai beni extra-comunitari, non assume rilevanza la natura dei beni introdotti nel deposito IVA qualora detti beni siano:

• oggetto di un acquisto intracomunitario,
• immessi in libera pratica,
• ceduti ad un soggetto passivo IVA in un altro Stato membro.

Qualora, invece, l'introduzione dei beni nel deposito IVA sia finalizzata alla cessione nei confronti di acquirenti nazionali o extra-comunitari, la concessione del beneficio è limitata alle categorie merceologiche elencate nella Tab. A-bis allegata al D.L. 331/93, ossia ai beni generalmente scambiati nelle borse merci (ad es. derrate alimentari, materiali non ferrosi, ecc.).

Le operazioni agevolate si distinguono in:

• operazioni che presuppongono la contestuale introduzione fisica dei beni in un deposito IVA, di cui alle lett. da a) a d) dell'art. 50-bis DL 331/93;
• operazioni aventi ad oggetto beni già custoditi in un deposito IVA, di cui alle lett. da e) ad i) dell'art. 50-bis DL 331/93.

I beni, una volta estratti, saranno assoggettati al regime di tassazione proprio dell'operazione di uscita (cessione interna, cessione intracomunitaria, esportazione).

Acquisto intracomunitario di beni introdotti in un deposito IVA

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. a) D.L. 331/93, è effettuato senza pagamento d'imposta l'acquisto intracomunitario di beni (di cui all'art. 38, commi 2 e 3 DL 331/93) introdotti in un deposito IVA.

Gli effetti pratici del differimento dell'imposizione comportano che:

• la fattura di acquisto ricevuta dal fornitore comunitario sia integrata (ai sensi degli artt. 46 e ss. D.L. 331/93) senza applicazione dell'IVA, indicando che i beni sono stati introdotti in un deposito IVA e, preferibilmente, riportando i riferimenti all'art. 50-bis, comma 4, lett. a) D.L. 331/93;
• la fattura d'acquisto, debitamente integrata, non recando imposta, sia registrata nel solo registro degli acquisti;
• la movimentazione dei beni sia riportata nel Mod. INTRA 2-bis.

Immissione in libera pratica di beni introdotti in un deposito IVA

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. b) D.L. 331/93, è effettuata senza pagamento d'imposta l'immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA. Come più sopra indicato, l'agevolazione non è applicabile ai beni introdotti in Italia in base ad un regime che, sotto il profilo doganale, non costituisce operazione di immissione in libera pratica, quale, ad esempio, il regime di ammissione temporanea, di perfezionamento attivo, ecc..

Il differimento dell'imposizione è concesso a condizione che:

• per l'ammontare dell'IVA all'importazione il cui pagamento è differito sia prestata idonea garanzia (salvo nei casi di esenzione espressamente previsti dalla norma);
• l'introduzione fisica dei beni nel deposito sia comprovata da un documento sottoscritto dal depositario, e presentato presso l'Ufficio Doganale competente, che attesti la presa in carico delle merci.

Come detto, i beni, una volta estratti, saranno assoggettati al regime di tassazione proprio dell'operazione di uscita (cessione interna, cessione intracomunitaria, esportazione) (si veda nota del 07 settembre 2011 n. 84920/RU, nota del 05 ottobre 2011 n. 113881/RU, nota del 04 novembre 2011 n. 127293/RU, nota del 01 febbraio 2012 n. 148047/RU dell'Agenzia delle Dogane).

Cessione ad operatori comunitari di beni mediante introduzione in un deposito IVA

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. c) D.L. 331/93, è effettuata senza pagamento d'imposta la cessione, da parte di un soggetto passivo IVA italiano ad un soggetto passivo IVA comunitario, di beni presenti nel territorio nazionale introdotti in un deposito IVA.
Si nota che tale operazione, non comportando il trasferimento fisico dei beni in altro Stato membro, non ha natura di cessione intracomunitaria, ma di cessione domestica che si perfeziona con l'introduzione della merce nel deposito IVA.

Ne segue che, il cedente:

• è tenuto ad emettere fattura indicando che l'operazione è soggetta al regime in parola e, preferibilmente, richiamando il riferimento normativo;
• non è tenuto a riportare l'operazione nel Mod. INTRA 1-bis.

La natura domestica della cessione comporta, inoltre, che l'agevolazione sia applicabile a condizione che l'acquirente operi con il proprio numero di identificazione IVA comunitario (C.M. 23.02.1994 n. 13/E, Ris. del 04.03.2002 n. 66/E, Ris. del 12.11.2008 n. 440/E). Ciò vale anche nel caso in cui, in occasione di altre operazioni, questi si sia già identificato ai fini in Italia mediante la nomina di un rappresentante fiscale di cui all'art. 17, comma 3, D.P.R. 633/72 o direttamente secondo la procedura di cui all'art. 35-ter D.P.R. 633/72. Invero, qualora il cessionario agisse come soggetto passivo IVA italiano, l'operazione avrebbe luogo tra due soggetti d'imposta nazionali e dunque il differimento dell'imposizione sarebbe applicabile secondo le previsioni di cui alla successiva lett. d), ossia solo nel caso in cui la cessione avesse ad oggetto beni di cui alla Tab. A-bis allegata al D.L. 331/93.

Le considerazioni di cui sopra si applicano anche nel caso in cui il cessionario sia residente in un Paese terzo e sia munito di numero di identificazione IVA in un altro Stato membro. In tale ipotesi, qualora l'acquirente abbia nominato un rappresentante fiscale in Italia, il regime del deposito IVA di cui alla lett. c) è applicabile a condizione che l'acquirente non operi mediante il proprio rappresentante fiscale in Italia.

Cessioni di beni di cui alla Tab. A-bis destinati ad essere introdotti in un deposito IVA

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. d) DL 331/93, è effettuata senza pagamento d'imposta la cessione da parte di un soggetto passivo IVA italiano ad un altro soggetto passivo IVA italiano o ad un soggetto extracomunitario.

L'agevolazione è concessa solo nel caso in cui i beni oggetto dell'operazione siano beni trattati in borse merci, elencati nella Tab. A-bis allegata al D.L. 331/93, poiché, di norma, questi sono oggetto di numerose cessioni, in tempi brevi e ravvicinati mediante non già la consegna fisica, ma il passaggio dei titoli che li rappresentano.
Il cedente è tenuto ad emettere fattura indicando che l'operazione è soggetta al regime in parola e, preferibilmente, richiamando il riferimento normativo.

Cessioni di beni custoditi in un deposito IVA

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. e) D.L. 331/93, è effettuata senza pagamento d'imposta la cessione di beni custoditi in un deposito IVA in quanto introdotti in occasione di una delle operazioni descritte in precedenza.

In tal caso l'agevolazione è concessa indipendentemente dalla circostanza che i cedenti e/o i cessionari, seppure necessariamente soggetti passivi IVA, siano operatori economici nazionali, comunitari o extracomunitari.

La nazionalità delle parti influisce invece sul soggetto tenuto ad assolvere l'obbligo di fatturazione:

• se il cedente è un soggetto residente, questi è tenuto all'emissione della fattura a prescindere dalla nazionalità del cessionario, indicando che l'operazione è soggetta al regime in parola e, preferibilmente, richiamando il riferimento normativo;
• se il cedente non è un soggetto passivo residente a differenza del cessionario, quest'ultimo è tenuto ad adempiere agli obblighi documentali ai sensi dell'art. 17, comma 2 D.P.R. 633/72;
• se entrambe le parti sono soggetti non residenti, questi non sono tenuti ad emettere alcun documento fiscale, ma vi è l'obbligo di far pervenire al depositario un documento commerciale che attesti l'avvenuta transazione.

Prestazioni di servizi rese su beni custoditi in un deposito IVA

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. h) D.L. 331/93, sono effettuate senza pagamento d'imposta le prestazioni di servizi, rese a committenti soggetti passivi IVA residenti in Italia, relative a beni custoditi nel deposito IVA e materialmente eseguite sugli stessi, quali quelle di custodia, di trasporto (escluse quelle relative all'introduzione e all'estrazione dei beni nel/dal deposito, salvo che non siano accessorie ad operazioni agevolate), di perfezionamento e le manipolazioni usuali volte alla trasformazione o conservazione delle merci. Come già ricordato, la fattispecie è stata oggetto di pronuncia da parte della Corte di giustizia UE, nel caso Equoland.

Le prestazioni di cui trattasi, per espressa previsione normativa, possono anche essere svolte in locali “limitrofi” al deposito IVA, ossia quei locali che “pur non costituendo direttamente parte integrante del deposito, sono a questo funzionalmente e logisticamente collegati in un rapporto di contiguità e comunque rientrano nel plesso aziendale del depositario, qualunque sia il titolo di detenzione degli immobili stessi con esclusione, in ogni caso, dei locali gestiti da soggetto diverso dal depositario”.

In tal caso, la durata della prestazione non può eccedere i sessanta giorni.
Invero, secondo l'art. 16, comma 5-bis DL n. 185/2008 (come modificato dall'art. 34, comma 44 D.L. n. 179/2012), che è norma di interpretazione autentica, l'agevolazione del differimento della tassazione è applicabile anche nel caso in cui le merci vengano prese in consegna dal depositario e custodite nei suddetti spazi limitrofi, ai fine di essere oggetto delle prestazioni di servizi di cui trattasi, senza che anteriormente i beni siano fisicamente introdotti nel deposito IVA. Parimenti, se detti beni sono estratti al termine delle lavorazioni, non è necessaria la preventiva introduzione fisica delle merci nel deposito stesso.

Tale semplificazione è applicabile esclusivamente alle prestazioni di servizi di cui alla lett. h) e non anche alle operazioni di cui alle lettere da a) a g) ed i).
Il compenso per le prestazioni di servizi (il cui assoggettamento ad imposta è differito al momento dell'estrazione dei beni per l'immissione in consumo), se territorialmente rilevante in Italia, assume valore ai fini della determinazione della base imponibile e deve essere aggiunto al corrispettivo dovuto per la cessione dei beni.
Qualora le prestazioni di servizi siano rese o ricevute da/a soggetti passivi IVA comunitari, queste dovranno essere riportate negli elenchi riepilogativi Intrastat (Circ. del 21 giugno 2010 n. 36, Circ. 06 settembre 2010 n. 43).

Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. i) D.L. 331/93, il mero trasferimento fisico dei beni da un deposito IVA ad un altro non concretizza una cessione, né una estrazione ed è pertanto irrilevante ai fini dell'applicazione dell'imposta.
Diversamente, qualora contestualmente al trasferimento fisico dei beni da un deposito IVA ad un altro abbia luogo una cessione di cui alla lettera c) o d), il soggetto passivo IVA che estrae e cede le merci deve:

• procedere all'applicazione dell'imposta con il meccanismo dell'inversione contabile di cui all'art. 17, comma 2 D.P.R. 633/72
• effettuare gli adempimenti previsti per le operazioni di cui alle lettere c) o d).

Normativi:

Art. 50-bis, D.L. 30 agosto 1993, n. 331

Art. 17, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Circolare 21 giugno 2010 n. 36