Nuovo Statuto del Contribuente, lavori in corso

Dopo 15 anni la Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente) necessita di un restyling per adeguarsi al nuovo contesto normativo ed economico del sistema fiscale nazionale.

I principi di “civiltà fiscale” in esso contenuti, accolti con favore da contribuenti, dottrina e giurisprudenza, sono stati spesso disattesi sia dall'Amministrazione finanziaria che dallo stesso Legislatore non modificando più di tanto i rapporti fra fisco e contribuenti.

In armonia con il processo di riforma della Pubblica Amministrazione avviatosi con la Legge n. 241/1990, lo Statuto del Contribuente venne ideato su criteri di pubblicità e trasparenza dell'attività amministrativa, tra i cui principali obiettivi rientrava quello di riportare il rapporto tra Fisco e contribuente ad una dimensione più collaborativa e meno conflittuale.
Con l'intento di voler garantire una disciplina tributaria scritta per principi, stabile nel tempo, affidabile e trasparente, il legislatore dell'epoca ha creato uno strumento di garanzia volto ad agevolare la discussione tra contribuente e Amministrazione.
Al momento della sua introduzione, l'esigenza di semplificazione si affiancava alla necessità di una maggiore stabilità dell'ordinamento tributario, spesso vessato da una legislazione precaria e di emergenza. Semplificazione, trasparenza e stabilità avrebbero agito come antidoti per combattere le difficoltà presenti nel sistema fiscale di allora.

Sin dalla scelta di conferire allo Statuto valenza di legge ordinaria, derogabile da fonti ordinarie successive, lo stesso ha prestato il fianco a critiche in merito alla sua collocazione all'interno della gerarchia delle fonti.
Nell'attuale versione, lo Statuto, anche a causa della sua scarsa forza legislativa, non è riuscito a far rispettare gli ideali in esso contenuti prestandosi, invece, a facili abusi da parte dell'Amministrazione. Ne è un esempio pratico l'art.1 comma 2 dell'attuale versione dello Statuto che ha lasciato all'Amministrazione fiscale il potere di estendere la valenza applicativa delle leggi in beffa dei principi di legittimo affidamento e di irretroattività della norma tributaria.
Sebbene tali comportamenti dell'Amministrazione sarebbero da annoverare tra i fenomeni patologici del procedimento amministrativo, è evidente come gli stessi siano sempre più frequenti minacciando la certezza del diritto che deve, invece, “costituire elemento fondante degli atti con i quali si definiscono e si regolano le situazioni giuridiche”.

In risposta alle critiche fin qui espresse, lo Statuto del Contribuente è attualmente oggetto di discussione da parte degli “addetti ai lavori” che stanno presentando diverse proposte di modifica al fine di renderlo utile ed effettivamente applicabile.
Le proposte di riforma presentate si concentrano sul:

1. circoscrivere il ricorso a norme interpretative;
2. assicurare la non retroattività delle disposizioni tributarie;
3. vietare l'istituzione di nuovi tributi tramite il ricorso allo strumento del decreto-legge;
4. imporre un maggior rispetto del principio di chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie.

Tali modifiche perseguono l'intento di garantire un riordino dell'intero assetto normativo tributario, una maggiore certezza del diritto e soprattutto la costituzionalizzazione degli articoli in esso contenuto. Si propone, quindi, di dare particolare forza agli artt. 1 (principi generali) e 3 (efficacia temporale delle norme tributarie) dello Statuto.

Nella proposta di modifica allo Statuto assume particolare rilievo la questione della retroattività delle norme tributarie, soprattutto attraverso l'utilizzo delle norme di interpretazione autentica.

La ratio del principio di irretroattività, come espresso dall'art. 3 dello Statuto, risponde allo spirito garantista dello stesso. Tale principio, espressione di civiltà giuridica, ha la funzione, assieme all'art. 10 che tutela l'affidamento e la buona fede del contribuente, di garantire quest'ultimo, che riponendo la propria fiducia nel Legislatore, condiziona il proprio comportamento in base alle norme vigenti al momento in cui una certa operazione è posta in essere.

Alla luce di quanto sopra, è più facile individuare il significato dei principi generali di cui all'art. 1 dello Statuto, ossia di voler limitare il ricorso a disposizioni retroattive soltanto alle ipotesi normative per le quali tale efficacia scaturisce da una possibile interpretazione della stessa.

A riguardo la stessa Corte di Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 14 aprile 2004, n. 7080, ha osservato che una disposizione fiscale anche se solo parzialmente retroattiva è palesemente contraria ai principi di buona fede e correttezza nei confronti del contribuente, nonché della certezza del diritto.

Dunque, tramite il precetto normativo di cui all'art. 3, si è inteso scoraggiare un metodo di intervento spesso troppo frequente in materia tributaria, ossia l'introduzione di disposizioni a contenuto realmente innovativo con effetti retroattivi. Profili costituzionali, art. 11 delle preleggi e art. 3 dello Statuto.

Sul tema dell'irretroattività il diritto tributario ha subito un trattamento differente dal diritto penale a far data dalla Costituzione. Tra i precetti costituzionali preposti all'ordinamento tributario non sussiste, infatti, il divieto di retroattività delle norme come, invece, accade per il diritto penale in forza dell'art. 25 Cost..

Ferma restando l'applicazione della fattispecie in analisi alle leggi tributarie incriminatrici, al momento della redazione della Costituzione non è stato ritenuto opportuno estendere la ratio sottesa all'art. 25 Cost. alle norme di natura tributaria. Legittimando, in tal modo, il Legislatore all'emanazione di norme tributarie dalla valenza ex tunc.

Il problema della incostituzionalità di una norma impositiva dalla natura retroattiva si avrebbe, quindi, solo se è trascorso troppo tempo tra il momento di accadimento del presupposto della capacità contributiva e l'introduzione della nuova norma, ossia quando il contribuente non è più titolare di quella ricchezza che si vuole tassare retroattivamente.

Questo limite, però, interessa esclusivamente l'efficacia retroattiva delle norme tributarie impositive e non può essere esteso alle norme interpretative. In tale contesto, unico appiglio normativo avverso la retroattività risiederebbe nell'art. 11 comma 1 delle Preleggi, ove si stabilisce che “le leggi dispongono per l'avvenire e non hanno efficacia retroattiva”.

Tuttavia, nonostante sia stata collocata tra le disposizioni preliminari al Codice Civile, tale prescrizione non si manifesta sufficientemente idonea a vincolare atti normativi successivi di pari efficacia.
Stesso discorso vale per l'attuale versione dell'art. 3 dello Statuto, laddove al primo comma statuisce che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Anche in questa circostanza, infatti, la veste formale del precetto lo priva della valenza vincolante di cui godrebbe una normativa di rango costituzionale.

L'effettiva utilità dell'attuale versione dello Statuto è ulteriormente posta in discussione dalla deroga al principio d'irretroattività inserito all'art. 1, comma 2 dello Statuto stesso, ai sensi del quale: "L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.
Nel caso in cui il legislatore ravvisi la presenza dei requisiti di eccezionalità, ordinarietà e auto-qualificazione espressa della natura giuridica della norma, sarebbe lo stesso Statuto a legittimare il Legislatore ad applicare retroattivamente le norme tributarie. Sebbene la funzione di una norma interpretativa deve essere quella di chiarire il significato di una norma di dubbia interpretazione, appare evidente come questa fattispecie sia stata fin ora utilizzata dal Legislatore in modo del tutto improprio operando, di converso, con l'esclusivo intento di innovare retroattivamente l'attuale assetto normativo tributario.

Il clima di incertezza circa l'irretroattività della norma tributaria, si è mostrato anche in merito a quanto avvenuto nel 2014 con l'estensione all'IRAP delle norme relative al Transfer Pricing (TP).
L'art. 1, comma 281 e seguenti, della legge n. 147/2013 è intervenuto introducendo l'applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento anche con riferimento alla determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP. Sulla base del fatto che tale norma fosse di “interpretazione autentica” l'applicazione della disciplina del TP all'IRAP è stata resa retroattiva anche per i periodi di imposta successivi al 2007.
Tale estensione è stata possibile sulla base dell'abuso di tali tipologie di norme conducendo ad un clima di incertezza tributaria. Quest'ultima è aumentata quando la giurisprudenza di merito (Comm. Trib. Prov. Di Reggio Emilia, 19 novembre 2014, n. 510) ha accolto le doglianze del contribuente in tema di inapplicabilità dell'IRAP alle riprese TP, definendo tale norma “[…] quantomeno subdola” e “[…] chiaramente figli(a) di esigenze di cassa”. Era, infatti chiaro come tale norma non potesse neanche essere considerata come interpretazione autentica mancando, di fatto, la norma da interpretare.

Sul tema dell'irretroattività il nuovo Statuto si propone l'obiettivo di fare chiarezza e di tutelare efficacemente i contribuenti eliminando qualsiasi possibilità di utilizzo abusivo di tali categorie di norme. Attraverso l'eliminazione del comma 2 dell'art. 1 del vecchio testo si dirà definitivamente addio alle norme retroattive per interpretazione autentica. Tali norme potranno essere, infatti, utilizzate solo nel caso in cui non comportino ulteriori “tributi, oneri o gravami a carico dei contribuenti per il passato”.

Circa la retroattività ordinaria si precisa come il nuovo comma 1 dell'art. 3 non lasci scampo ad equivoci, vietando di fatto qualsiasi possibile effetto retroattivo di norme tributarie.

Con i commi 3 e 4 del nuovo testo, lo Statuto farebbe un ulteriore passo in avanti andando a disciplinare chiaramente sia il lasso temporale per l'entrata in vigore delle nuove norme (non potrà essere inferiore a 90 gg) sia la mancata possibilità di ampliare discrezionalmente i tempi di accertabilità.

I continui cambiamenti del sistema e le ricorrenti riforme hanno creato una situazione di disagio ed incertezza con ripercussioni negative non solo nei confronti del contribuente, ma anche degli organi giudiziari chiamati all'interpretazione e applicazione della normativa.

Lo Statuto in analisi è un provvedimento denso di significato non solo dal punto di vista del contribuente, che per il suo tramite vede, almeno sulla carta, assicurata una garanzia dei propri diritti, ma anche per l'Amministrazione finanziaria, che con maggiore certezza può orientare il proprio operato nell'applicazione della complessa normativa fiscale. Apparrebbe quindi inappropriato non velocizzare l'iter burocratico di approvazione del nuovo testo, rendendo quindi tale importantissimo strumento di democrazia effettivamente funzionante e utile.

Tuttavia, ove non venga data almeno ai primi quattro articoli dello Statuto una valenza giuridica sovraordinata rispetto a quelle fiscali già esistenti o ancora da emettere, questo sarà sempre uno strumento utile ma facilmente aggirabile da esigenze di cassa dell'Amministrazione.

Normativi:

Legge 27 dicembre 2013, n. 147

Legge 27 luglio 2000, n. 212

Legge 7 agosto 1990, n. 241

Art. 25, Corte Cost.