La permanenza dei controllori nella sede dell'azienda

Nell'ambito delle verifiche fiscali è necessario porre l'attenzione sul periodo di permanenza presso la sede del contribuente da parte degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria. La giurisprudenza recentemente è intervenuta più volte sull'argomento, dettando dei principi non condivisi dalla dottrina. Opinioni diverse, quindi, che portano a configurare ipotesi di inefficacia dell'attività di verifica svolta con conseguente illegittimità dell'avviso di accertamento emanato senza il rispetto della normativa.

La disposizione “incriminata” è l'art. 12, co. 5, della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), il quale stabilisce che «La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica, ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente di cui al primo periodo, così come l'eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell'arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente».

Nella pratica, la situazione è la seguente:

• la verifica nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria presso la sede del contribuente non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili di altri trenta giorni. I giorni lavorativi devono essere considerati come effettiva presenza degli operatori nella sede dell'azienda;
• la verifica nei confronti dei soggetti in contabilità semplificata e nei confronti dei lavoratori autonomi presso la sede del contribuente non può superare i quindici giorni lavorativi, prorogabili di altri quindici giorni e, in ogni caso, la permanenza nella sede di questi contribuenti da parte degli organi di controllo, non può superare l'arco temporale dei tre mesi. Anche per questi soggetti, i giorni lavorativi devono essere considerati come effettiva presenza degli operatori nella sede dell'azienda.

In tutti i punti citati, la proroga deve avvenire solo nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'Ufficio. Circa la richiesta di proroga, sembra utile rimarcare quanto chiarito dalla Circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza, con la quale si invita, i militari addetti al controllo, di predisporre, verso il ventesimo giorno di permanenza, una formale richiesta di proroga della permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente per altri trenta giorni (o altri quindici giorni), esponendo chiaramente le ragioni di “particolare complessità delle indagini” alla base dell'esigenza. Dette ragioni sono sussistenti ogni qualvolta, anche in alternativa:

• l'attività ispettiva riguardi soggetti di dimensioni medio-grandi;
• l'impianto contabile risulti particolarmente complesso, articolato e/o frammentato, anche a causa dell'organizzazione economico-aziendale del soggetto in verifica;
• occorra procedere a ricostruzioni complesse della base imponibile, anche di carattere indiretto-presuntivo, fondata su una notevole mole di dati documentali, materiali e fattuali da sottoporre ad elaborazione, eventualmente attraverso il confronto tecnico con il contribuente;
• l'ispezione riguardi operazioni di rilevanza internazionale o di potenziale rilievo elusivo.

Quanto ai giorni di effettiva presenza presso la sede del contribuente, la stessa Circolare precisa che devono essere considerate le giornate lavorative effettivamente ivi trascorse a decorrere dalla data di accesso per svolgere le operazioni di controllo, con esclusione di singoli ed episodici contatti connessi ad adempimenti meramente procedurali, quali, ad esempio, notifiche, prelevamento o riconsegna di atti, ecc.

Muovendo da questo presupposto, prosegue la Circolare, potrebbe risultare opportuno prevedere sospensioni dell'attività svolta presso la sede del soggetto ispezionato per procedere ad eventuali riscontri di coerenza esterna o ad altre operazioni che non necessariamente devono essere svolte presso la sede stessa.

I giudici del merito hanno analizzato, più che altro, l'aspetto attinente la permanenza da parte dei verbalizzanti nella sede del contribuente con particolare riguardo ai giorni intesi come lavorativi e “consecutivi”.

Le Commissioni Tributarie Territoriali hanno assunto sull'argomento una posizione di garanzia per il contribuente. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, per esempio, con la sentenza n. 12/2008, ha ritenuto che la norma, di cui al citato art. 12, deve interpretarsi in modo restrittivo, ossia calcolando la durata massima della verifica come sommatoria di sessanta giorni (30 + 30) lavorativi e consecutivi.

Dello stesso tenore è la Commissione Tributaria Provinciale di Avellino che, con sentenza del 21 dicembre 2010, n. 588, ha precisato che «…la tesi caldeggiata dall'Agenzia comporterebbe la possibilità per l'Amministrazione di protrarre la durata delle verifiche a suo piacimento, secondo le sue esigenze o per sopperire a sue problematiche o disfunzioni organizzative e, quindi, di eludere il comando dettato dall'art. 12 della legge n. 212/2000 e di vanificare il fine con esso perseguito dal legislatore».

Sulla stessa scia di tale decisione è la sentenza n. 95/2007 della Commissione Tributaria Provinciale di Cuneo, confermata in Regionale con n. 26/2009. Nei due giudizi si è ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento perché scaturente da una verifica protratta per trentuno giorni lavorativi senza proroga, anche se consecutivi.
Ancora, la “Provinciale” di Bari, sentenza n. 99/2010, ha annullato l'avviso di accertamento fondato sulle risultanze di una verifica di durata superiore ai trenta giorni lavorativi peraltro non consecutivi.
Ed in ultimo, sposa questa tesi la Suprema Corte con la sentenza n. 26689/2009, dove viene confermata la consecutività del termine di trenta giorni, in quanto chiede al giudice del rinvio di misurare un arco temporale di tempo in cui si è sviluppata la verifica, circostanza questa non facilmente compatibile con una permanenza frazionata.

Il problema che si pongono gli ultimi giudici è quello di stabilire se il termine di permanenza nella sede del contribuente è perentorio ovvero ordinatorio. Si ricorda che il termine legale è perentorio quando non può essere abbreviato o prorogato nemmeno tramite accordo delle parti ed è dichiarato tale espressamente dalla legge, dalla quale è prevista la nullità dell'atto o la decadenza del diritto. Si qualifica ordinatorio quando non è stabilito a pena di decadenza e può essere abbreviato o prorogato dal giudice, anche d'ufficio, prima della scadenza.

Recentemente la Suprema Corte è intervenuta sull'argomento con la sentenza n. 27174 del 22 dicembre 2014, confermando il consolidato indirizzo della stessa Corte, secondo il quale «in tema di verifiche tributarie, il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso. E neppure la nullità di tali atti potrebbe ricavarsi dalla “ratio” delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione». (In senso conforme Cass. civ., sez. VI, n. 17010/2013; n. 26732/2013; n. 17002/2012; n. 14020/2011; n. 19338/2011).
In sostanza, i giudici supremi ritengono conforme al dettato normativo la permanenza degli operatori nella sede del contribuente oltre i termini previsti dalla legge. Inoltre, è legittimo l'utilizzo delle prove raccolte anche dopo il decorso dei termini che, quindi, non provoca la nullità degli atti di accertamento compiuti. (Cass. civ., sez. trib., 22 settembre 2011, n. 19338).

I giudici di legittimità, dunque, hanno “optato” per il termine ordinatorio, alimentando riflessioni ed osservazioni con riguardo alla scelta effettuata.

Dall'esame del citato art. 12, quanto stabilito dalla Cassazione non è condivisibile. Infatti, più volte l'articolo indica i termini di permanenza nella sede del contribuente entro i quali la verifica deve terminare. Nel primo periodo del co. 5, laddove è disposto che “la permanenza degli operatori civili e militari….non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni…". Nel terzo periodo, a proposito delle imprese in contabilità semplificata e dei lavoratori autonomi, dove è stabilito che la permanenza nella sede del contribuente «non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell'arco di non più di un trimestre.»

Come si può notare, la circostanza che obbliga i verificatori a non superare i trenta o i quindici giorni lavorativi della permanenza presso la sede del contribuente, pone di per sé un termine “perentorio” che non ha necessità di essere esplicitamente dichiarato dalla legge. A questo si aggiunge il fatto che il computo dei giorni lavorativi va considerato esclusivamente di «effettiva presenza» degli organi di controllo. Ne consegue che, sono le norme stesse che dettano il periodo oltre il quale la permanenza dei verificatori nella sede del contribuente viene (deve) essere considerata illegittima.

Esiste, dunque, la normativa, di cui al citato art. 12, il cui mancato rispetto determina una insanabile violazione di norme definite, non derogabili, da cui deriva una totale inefficacia dell'attività illegittimamente svolta. Una ipotesi contraria, verrebbe a creare un pericoloso “vulnus” nel sistema normativo, perché avremmo norme imperative del tutto inefficaci e, quindi, inutili, in contrasto con i fondamentali principi di certezza del diritto e buon andamento della Pubblica Amministrazione, costituzionalmente protetti.

Se si opinasse diversamente, si concederebbe un potere discrezionale agli organi verificatori (che certamente non possiedono), che potrebbero eseguire verifiche fiscali per periodi indefiniti, mediante permanenze frazionate presso la sede del contribuente di certo contrastante con la ratio della norma ora esaminata. La permanenza frazionata, dunque, è contraria al principio di certezza del diritto e di tutela delle situazioni giuridiche, di cui il contribuente gode a pieno titolo per effetto delle norme contenute nello Statuto del Contribuente.

Normativi:

Art. 12, co. 5, Legge 27 luglio 2000, n. 212

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. trib., sent. 22 dicembre 2014, n. 27174

Cass. civ., sez. trib., 29 novembre 2013, n. 26732

Cass. civ., sez. VI, 9 luglio 2013, n. 17010

Cass. civ., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 17002

Cass. civ., sez. trib., 22 settembre 2011, n. 19338

Cass. civ., sez. trib., sent. 27 giugno 2011, n. 14020

Cass. civ., sez. trib., 22 settembre 2011, n. 19338

CTP Avellino, 21 dicembre 2010, n. 588

Cass. civ., sez. trib., 18 dicembre 2009, n. 26689

Prassi:

Comando Generale della Guardia di Finanza, Circolare 29 dicembre 2008, n.1