Studi di settore: siamo pronti a dir loro addio?

L'art. 7-bis del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 rubricato "Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili" sembrerebbe inaugurare un cambio di rotta: indici sintetici di affidabilità al posto di parametri e studi di settore. Non si conoscono nel dettaglio i contorni della novella, tuttavia è possibile reperire qualche indicazione nel dossier pubblicato dal Servizio studi di Camera e Senato. Certo è che si tratterà di una sostituzione progressiva e non di un passaggio tout court. Ne è prova il fatto che pochi giorni fa sono stati pubblicati nei supplementi straordinari della Gazzetta Ufficiale i decreti del Ministero dell'economia e delle finanze del 22 dicembre 2016 di approvazione dei nuovi studi di settore, relativi ad attività professionali, ad attività economiche nel comparto delle manifatture, del commercio e dei servizi.

In attesa di riparlare degli indici con calma, se ne tratteggiano qui di seguito i caratteri annunciati non senza aver prima affrontato alcune problematiche ancora attuali dei “vecchi studi”.

Lo strumento degli studi di settore nasce negli anni '90 con l'esigenza di perfezionare i metodi di determinazione presuntiva di ricavi e compensi e con lo spirito di creare un'unità di misura standardizzata quanto più possibile vicina al contribuente. Il fine viene perseguito in fase di progettazione attraverso la condivisione dei lavori con le Associazioni di Categoria ed Ordini Professionali e dalla previsione che sia il contribuente, attraverso la compilazione del modello relativo all'attività esercitata, a fornire i dati dai per la simulazione dei componenti positivi.

Il risultato emergente dall'applicativo Gerico (il software dedicato all'elaborazione dei dati) prima di formare oggetto dell'avviso di accertamento è necessariamente oggetto di contraddittorio tra Amministrazione e contribuente.

Importanti modifiche nella disciplina si registrano a cavallo del biennio 2011-2012, nel quale vengono:

• ritoccate le modalità di pubblicazione dei modelli;
• abrogata la norma che prevedeva la franchigia per procedere all'accertamento induttivo nei casi di congruità agli studi di settore, nonché l'espressa motivazione dell'accertamento conseguente;
• inasprito l'impianto sanzionatorio: per le sanzioni proporzionali, incremento pari al 50%, della misura minima e massima della sanzione per infedele dichiarazione; per la sanzione fissa, legittimata l'applicazione nella misura massima; inalterato il trattamento per le ipotesi di compilazione inesatta e trasmissione con dati mancanti, nonché indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, per i quali operava già un inasprimento introdotto dall'art. 1, comma 26, Legge 27 dicembre 2006, n. 296;
• legittimato l'accertamento induttivo nel caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati relativi agli studi di settore; indicazione (fittizia o mendace) in dichiarazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti; infedele indicazione dei dati previsti nel modello che comporti una differenza superiore al quindici per cento, o comunque ad euro cinquantamila, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione (lettera d-ter, art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).

Va detto che l'ultima previsione, oltre a non essere stata accolta con favore da chi ne metteva in luce la natura sanzionatoria, non ha avuto concreta applicazione a causa di un difetto sistemico. L'amministrazione che avesse voluto procedere con il metodo induttivo avrebbe dovuto, infatti, rilevare l'infedele compilazione del modello degli studi di settore e i dati omessi o infedeli; recuperare i dati “fedeli”; ricalcolare gli studi al solo fine di verificare che l'importo accertabile fosse superiore del 15% del dichiarato, o a 50.000 €. Solo dopo questo primo ed ingombrante step, avrebbe potuto procedere all'accertamento vero e proprio.

Altro profilo critico: il legislatore era intervenuto solo ai fini delle imposte dirette, senza nulla dire circa l'imposta sul valore aggiunto. Di conseguenza, a causa di tale carenza normativa espressa, sarebbe stato impossibile ricorrere all'induttivo per accertare l'IVA dovuta, restando solo salva la possibilità di valutare case by case la portata induttiva delle circostanze evidenziate, così come ribadito dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare 5 agosto 2011, n. 41/E.

Oltre agli interventi legislativi appena ricordati, la giurisprudenza di legittimità ha inciso profondamente sulla valenza degli studi di settore, ridimensionandone con il tempo la portata, tanto che oggi sembrano essere valorizzati più come strumento di selezione che come prova di evasione.

Da ricordare tra i tanti, l'intervento della Suprema Corte di fine 2009 (Cass. civ., sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26635, 26636, 26637 e 26638), che aveva stabilito che:

1. gli studi di settore sono presunzioni semplici che possono fondare l'accertamento solo in esito al contraddittorio con il contribuente;
2. di regola, l'accertamento basato sulle risultanze degli studi ma emanato in assenza di contraddittorio con il contribuente non è legittimo;
3. l'accertamento basato solo sulle risultanze degli studi è legittimo quando il contribuente, ritualmente invitato al contraddittorio, non si sia presentato.

All'epoca, nonostante, da un lato, la Corte di cassazione avesse sancito in modo chiaro la natura di presunzione semplice, dall'altro, non aveva, tuttavia, in modo altrettanto univoco, esonerato il contribuente dalla necessità di fornire prova contraria (ex multis Cass. civ., sez. trib., 10 giugno 2011, n. 12786), riducendone in un certo senso le possibili difese. Va infatti detto che contro un accertamento fondato su una presunzione semplice il contribuente può invero (cumulativamente o alternativamente):

1. contestare che il ragionamento presuntivo operato sia plausibile in sé;
2. contestare che i fattori del contesto conoscitivo assunti dall'ufficio come base della presunzione (fatto noto) sussistessero nell'assetto allegato dall'ufficio, contestando la plausibilità della relativa prova, in sé;
3. allegare e provare nuovi elementi del contesto incompatibili o con il fatto noto della presunzione o con il suo risultato.

Oggi la centralità del contraddittorio non viene più messa in discussione e numerose sono le sentenze che ribadiscono come la gravità, precisione e concordanza del sistema di presunzioni semplici non sia determinata ex lege dalla sussistenza del mero scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard considerati, ma scaturisca solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell'accertamento stesso (da ultimo Cass. civ., sez. trib., 4 novembre 2016, n. 22431; Cass. civ., sez. trib., 28 ottobre 2016, n. 21822; Cass. civ., sez. trib., 30 settembre 2016, n. 19518).

Come prima accennato, ancora poco si conosce sul nuovo strumento avente il fine di “promuovere l'adempimento degli obblighi tributari e il rafforzamento della collaborazione tra l'Amministrazione finanziaria e i contribuenti” e destinato a sostituire gli studi di settore.

Nel sito del Senato è disponibile una scheda sintetica (https://www.senato.it/japp/bgt/showdoc/17/DOSSIER/995882/index.html?part=dossier dossier1-sezione_sezione13-h6 h61) nella quale viene esposto quanto illustrato dalla Sose (Soluzioni per il Sistema Economico Spa) in una presentazione alle Associazioni di Categoria ed Ordini Professionali, che qui si fornisce in sintesi:

• la sostituzione degli studi di settore sarà graduale a far data dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2017;
• l'indicatore di compliance sarà un dato sintetico che fornisce, su scala da uno a dieci, il grado di affidabilità del contribuente; il contribuente che raggiungerà un grado elevato avrà accesso al sistema premiale che potrà consistere anche in esclusione o riduzione dei termini per gli accertamenti;
• l'indicatore sarà articolato in base all'attività economica svolta in maniera prevalente, con la previsione di specificità per ogni attività o gruppo di attività. Gli indicatori di normalità economica diventeranno indicatori per il calcolo del livello di affidabilità; invece dei soli ricavi saranno stimati anche il valore aggiunto e il reddito d'impresa; il modello di regressione sarà basato su dati panel (8 anni invece di 1) con più informazioni e stime più efficienti; il modello di stima coglierà l'andamento ciclico senza la necessità di predisporre ex-post specifici correttivi congiunturali (ad esempio i correttivi crisi);
• l'Agenzia delle Entrate comunicherà al singolo contribuente il risultato dell'indicatore sintetico e le sue diverse componenti, comprese quelle che appaiono incoerenti.

Grande attesa per questo cambio di rotta e molta curiosità soprattutto sulla declinazione degli indici: potranno avere un ruolo pregnante nell'attività di accertamento o verranno valorizzati esclusivamente come strumento di selezione? Il percorso che ha portato alla “svalutazione” degli studi è andato chiaramente nel secondo senso.

Proceduralmente non è ancora ben definito cosa sarà tenuto a fare il contribuente dopo il ricevimento della comunicazione di incoerenza determinata dagli indici. Il comma 2 dell'art. 7-bis annuncia l'eliminazione contestuale all'adozione degli indici delle “disposizioni relative agli studi di settore previste dall'articolo 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427, e ai parametri previsti dall'art. 3, commi da 181 a 189, della Legge 28 dicembre 1995, n. 549”. Tuttavia, esse non sono le sole che hanno inciso nella materia, basti ricordare l'art. 10, L. n. 146/1998, rubricato Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento nonché lo stesso art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 di cui prima si è accennato.

Questi sono solo i nodi più evidenti da sciogliere.