Terreno in comodato e successive costruzioni: detrazione ai fini IVA

Il titolare di un'impresa commerciale ha ricevuto, dai propri genitori, un terreno edificabile in comodato d'uso. Considerato che a scadenza del contratto di comodato tutte le migliorie, modifiche, addizioni ed innovazioni anche costruzioni di immobili (strumentali e civili), resteranno acquisite all'immobile (terreno) ad esclusivo beneficio del comodante, si chiede se la costruzione di un capannone industriale, da parte (e a spese) del comodatario, per trasferire la sede e svolgere la propria attività d'impresa, consente a questi di dedurre i costi di costruzione e detrarre la relativa imposta.

Appare opportuno in primo luogo ricercare un inquadramento civilistico e fiscale alla fattispecie sottoposta.

Secondo le informazioni fornite, si tratta di un fabbricato industriale, destinato ad essere utilizzato per l'attività dell'impresa, costruito su un terreno detenuto a titolo di comodato e quindi di proprietà di terzi. Al termine del comodato d'uso, la costruzione resta acquisita al proprietario del terreno edificabile (comodante).

Dal punto di vista civilistico, ai sensi art. 2424 bis del codice civile, gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni.

I costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi sono capitalizzabili ed iscrivibili:

• tra le “altre immobilizzazioni immateriali”, se le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi, non avendo una autonoma funzionalità OIC n. 24);
• tra le “Immobilizzazioni materiali” nella specifica voce di appartenenza, in caso di migliorie e spese incrementative separabili dai beni di terzi, in quanto aventi autonoma funzionalità.

Nella voce BII1 “terreni e fabbricati” vanno iscritti i fabbricati strumentali per l'attività.

Tali immobilizzazioni materiali sono rilevate alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito, che avviene di solito al trasferimento del titolo di proprietà. Se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nell'effettuare tale analisi occorre analizzare tutte le clausole contrattuali (OIC n. 16).

Ora, nel caso sottoposto, non avviene alcun trasferimento di proprietà, né del terreno edificabile, il quale è concesso in comodato d'uso, né del fabbricato ivi costruito, che rimarrà acquisito al proprietario.

Occorrerà pertanto esaminare le clausole contrattuali del contratto di comodato, per verificare come è disciplinato il trasferimento dei rischi e benefici e quindi in ultima istanza l'iscrivibilità o meno del cespite tra le immobilizzazioni.

Se il fabbricato è iscrivibile nelle immobilizzazioni materiali, il costo di acquisto o di produzione deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la residua possibilità di utilizzazione. In tal modo, il costo sostenuto è ripartito sull'intera durata di utilizzazione. Se invece si tratta di immobilizzazioni immateriali, l'ammortamento si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo del contratto di comodato d'uso. Dal punto di vista fiscale, l'ammortamento avviene facendo riferimento alle regole del TUIR (articoli 102 e seguenti).

In merito alla detrazione dell'IVA assolta ed afferente la fattispecie in esame, gli articoli 19 e segg. D.P.R. 633/1972 ammettono in detrazione l'imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa. Secondo l'Agenzia delle Entrate, è detraibile l'IVA assolta sulle spese di trasformazione, miglioramento ed ampliamento di beni di terzi, concessi in uso o comodato, in quanto l'imposta è afferente a beni destinati ad essere utilizzati per operazioni - rientranti nell'oggetto dell'attività propria dell'impresa – che conferiscono il diritto alla detrazione (Risoluzione 27.12.2005 n. 179/E).

La questione è particolarmente complessa e controversa.

Si cita infatti la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bari n. 94/15/05 del 16.05.2005, secondo la quale la costruzione di immobili non può avvenire su terreni dati in comodato senza che tali immobili vengano acquisiti al patrimonio del proprietario del suolo (art. 934 c.c.); quando non risulta ceduto il diritto di superficie ex art. 952 c.c. ed in assenza dello ius aedificandi, la costruzione non può che appartenere al proprietario del suolo e solo ed unicamente questi ha diritto a ritenere suoi i costi di costruzione e a chiedere la detrazione dell'IVA che è stata corrisposta ai costruttori ed ai fornitori.

Al contrario, si citano alcune pronunce della Corte di Cassazione in materia di detrazione e diritto al rimborso (sentenza del 28/04/2014 n. 9327 e sentenza del 29/01/2014 n. 1859), dalle quali si evince che l'IVA assolta sulle spese sostenute per la costruzione di immobili detenuti in base ad un contratto di comodato può essere chiesta a rimborso, a condizione che gli stessi immobili siano strumentali per lo svolgimento dell'attività d'impresa da parte della società costruttrice.

La risposta qui resa intende fornire alcune linee guida generali per l'inquadramento corretto della fattispecie, che si invita a verificare più approfonditamente sulla base del quadro completo del caso specifico.