Gli adempimenti fiscali all’apertura della procedura di fallimento: il caso dell’assenza di documentazione contabile della società fallita

Non di rado il professionista chiamato a rivestire il ruolo di curatore nell'ambito della procedura di fallimento, soprattutto nell'attuale congiuntura economica negativa, si trova spesso nell'assoluta mancanza di documentazione contabile/amministrativa della società fallita, in particolare quella relativa al periodo che strettamente precede la sentenza dichiarativa di fallimento. Elemento quest'ultimo di assoluto rilievo e qualificante della relazione che il curatore predisporrà per il Tribunale ai sensi dell'articolo 33, comma 1, l. fall.
In tale ambito tuttavia, in assenza di differenti indicazioni normative che trattino la peculiare casistica, permangono in capo al curatore tutti gli adempimenti fiscali relativi al periodo antecedente all'apertura della procedura concorsuale così come normati dall'art. 183 del T.U.I.R. per quanto attiene agli adempimenti relativi alle imposte sul reddito e così come normati dall'art. 74-bis D.P.R. 633/72 per quanto attiene invece all'Imposta sul Valore Aggiunto (I.V.A.).
Prendendo strettamente in considerazione il solo dettato normativo contenuto nelle precitate norme, per quanto attiene all'ambito I.V.A., per il periodo antecedente alla dichiarazione di fallimento:

• entro 4 mesi dalla “nomina”, il curatore dovrà predisporre la dichiarazione IVA infrannuale modello 74-bis nella quale riepilogare le operazione infrannuali rilevanti ai fini IVA compiute dalla società e intervenute tra il 1° gennaio e la data della dichiarazione del fallimento, senza obbligo di versamento del tributo che dovrà essere insinuato nel passivo fallimentare. In caso di dichiarazione a credito lo stesso potrà essere utilizzato in detrazione o richiesto a rimborso;
• entro 4 mesi dalla “nomina”, salvo i termini non siano già scaduti alla data della sentenza dichiarativa di fallimento, il curatore dovrà altresì ottemperare agli obblighi di emissione e registrazione delle fatture effettuate ante procedura concorsuale;
• ed infine, ai sensi del comma 4 dell'art. 8 del d.P.R. 322/1998, salvo che il termine sia già scaduto, il curatore dovrà inoltre presentare la dichiarazione IVA relativa all'anno solare precedente alla dichiarazione di fallimento.

Il termine di 4 mesi decorre dal momento in cui il curatore accetta la nomina (sul tema tuttavia si rileva una diversa interpretazione dell'Amministrazione Finanziaria secondo cui il termine decorre dalla data del provvedimento di nomina).
Per quanto attiene invece agli adempimenti in materia di imposte sul reddito, relativamente al periodo antecedente all'apertura della procedura concorsuale, ai sensi del combinato disposto dell'art. 183 TUIR e dell'art. 8 D.P.R. 322/1998, il curatore è chiamato, entro 9 mesi dalla nomina (si veda quanto precede), sulla base di un “bilancio” dallo stesso redatto, a determinare il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimento. Tale previsione risulta di assoluta rilevanza posto che il bilancio relativo al periodo ante-fallimento costituisce il presupposto della dichiarazione dei redditi per determinare eventuali imposte dovute nella frazione d'anno anteriore al fallimento e per quantificare il patrimonio netto iniziale (a valori fiscalmente riconosciuti) necessario per la determinazione di eventuale materia imponibile ai sensi dell'art. 183, comma 2, TUIR.

L'assoluta mancanza di documentazione contabile della società riferita al periodo antecedente all'apertura della procedura concorsuale preclude al curatore il corretto e puntuale sviluppo degli adempimenti di carattere fiscale ad esso demandati ed in precedenza succintamente rappresentati. Muovendo le considerazioni dal principio base che “ad impossibilia nemo tenetur”, è utile interrogarsi sull'individuazione di un adeguato comportamento da assumere nei confronti dell'amministrazione finanziaria; ciò anche al fine di non incorrere in potenziali sanzioni (D.Lgs. 472/1997).
In tale ambito, ad avviso di chi scrive, è opportuno che il curatore che si trovi nell'impossibilità di procedere all'elaborazione dei modelli dichiarativi fiscali richiesti, per assoluta mancanza di documentazione contabile, proceda comunque all'invio degli stessi “in bianco” provvedendo - direttamente nel modello, o se non possibile (come di fatto è), tramite comunicazione separata (mediante raccomandata a.r. o a mezzo P.E.C.) - ad informare l'Amministrazione Finanziaria delle conclusioni già espresse nella relazione ex art. 33 l. fall. sulla mancanza di documentazione contabile della società relativa al periodo antecedente all'apertura della procedura concorsuale di fallimento.

La modalità operativa sopra enunciata si ritiene possa consentire al curatore di svolgere l'adempimento dichiarativo ed evitare che, in assenza di dati numerici nelle dichiarazioni, l'Agenzia delle Entrate qualifichi tale mancanza come omissione, con potenziali conseguenti addebiti di sanzioni amministrative in capo al curatore in quanto esso stesso autore della violazione tributaria (art. 11 D.Lgs. 472/1997 - Cass. 18 marzo 2015 n. 5393). Detta comunicazione all'Amministrazione Finanziaria riferita al mancato rinvenimento della contabilità della fallita, ad avviso dello scrivente, può configurarsi altresì quale prova della causa di “forza maggiore” prevista al comma 5 dell'art. 6 D.Lgs. 472/1997, quale esimente dalla punibilità nell'ambito dell'applicazione delle sanzioni amministrative in materia tributaria.
Siffatta operatività (comunicazione all'Amministrazione Finanziaria della causa di “forza maggiore”), infine, non arreca nemmeno pregiudizio allo svolgimento dell'attività di controllo che, a fronte dell'informativa acquisita, potrà essere svolta dall'amministrazione mediante accertamento induttivo ex art. 39, comma 2, d.P.R. 600/73, ovvero ai sensi dell'art. 55 d.P.R. 633/72, in ordine alle quali risultanze richiedere l'insinuazione nel passivo del fallimento.

Articolo scritto in collaborazione con Giovanni Pietro Rota (dottore di ricerca).

Normativi:

Art. 74-bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Art. 8, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

Art. 11, D.Lgs. 18 dicembre 1977, n. 472