Rimanenze post trasformazione: come concorrono alla formazione del reddito

Regime per cassa: un contribuente con contabilità semplificata al 31.12.2016 ha in previsione la trasformazione in s.r.l. nel giugno 2017. Nei primi mesi del 2017 adotta il regime di cassa e quindi determina il reddito del periodo portando tra i costi le rimanenze finali al 31.12.2016. Quando, a seguito della trasformazione, adotterà la contabilità ordinaria, le rimanenze (iniziali al giugno 2017) certificate dalla perizia di trasformazione, come concorrono alla formazione del reddito della s.r.l.?

La risposta al quesito posto necessita preliminarmente di una breve considerazione.

Con la L. 11 dicembre 2016, n. 232 (di seguito, la “Legge di bilancio 2017”) il Legislatore ha inteso ridefinire il regime opzionale, previsto per le cd. “imprese minori”, della cd. “contabilità semplificata” ex art. 18 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Il regime così rivisto si fonda su una rilevazione e calcolo dell'imposta tendente a una logica per “cassa”, divergente rispetto a quella per “competenza economica” in essere nel previgente regime, ossia sino al 31 dicembre 2016. Come osservato in dottrina, la ragione di tale modifica risiederebbe nella volontà del Legislatore di consentire in prima approssimazione ai contribuenti di minori dimensioni di poter essere assoggettati a imposta solamente per quanto effettivamente incassato (al netto di quanto pagato), risolvendo quindi il problema che si era manifestato nel previgente regime, dove “i ricavi realizzati [, al netto dei costi sostenuti, erano] attratti a tassazione a prescindere dal relativo profilo finanziario, cioè del momento in cui le somme vengono materialmente incassate … [o pagate, il che,] con l'aggravarsi della crisi economica e finanziaria, [aveva portato] … alcuni contribuenti [a dichiarare] il relativo debito d'imposta senza saldarlo proprio per carenze finanziarie, subendone le conseguenze sostanziali e sanzionatorie” (S. Capolupo, Rivista la disciplina dei contribuenti minori, in ilTributario.it, Milano, 8 novembre 2016).

A ogni modo, va sottolineato come la logica nel nuovo regime della cd. “contabilità semplificata” non sia puramente per “cassa”, in quanto, se solo si osserva il disposto normativo, in particolare l'art. 66 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, il “Tuir”), emerge come tutt'ora diversi siano ancora gli elementi che devono continuare a essere presi a riferimento nel calcolo dell'imposta secondo una logica per “competenza economica” (in tal senso, si veda, tra gli altri, G. Ferranti, Regime di cassa per le imprese minori: i primi chiarimenti dell'Agenzia, Milano).

Stante questa breve premessa, il quesito posto – relativo al trattamento da riservare alle rimanenze di beni – si articola in due distinti momenti temporali, ossia:

1. il primo, avvenuto il 1° gennaio 2017, dove il contribuente in regime di “contabilità semplificata” ha dovuto modificare la propria logica di rilevazione e calcolo dell'imposta, passando da quella per “competenza economica” a quella per “cassa”, per quanto non pura;
2. il secondo, che avverrà a giugno 2017, dove il contribuente (verosimilmente una società di persone) – per effetto di un'operazione di trasformazione in S.r.l. – non potendolo mantenere, abbandonerà il regime di “contabilità semplificata” ex art. 18 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per adottare quello di “contabilità ordinaria”.

Con riferimento al primo momento temporale, come riportato nello stesso quesito, l'importo delle rimanenze finali in essere al 31 dicembre 2016 – in virtù della specifica deroga alla logica per “cassa” contenuta nel 18° comma dell'art. 1 della Legge di bilancio 2017 – va dedotto in sede di determinazione del reddito per l'esercizio 2017, sulla scorta del fatto che detto importo concorre alla formazione del reddito d'impresa già per l'esercizio 2016. Del resto, la ratio di questa disposizione è quella di voler evitare duplicazioni d'imposta in capo al contribuente nel passaggio dal vecchio al nuovo regime della cd. “contabilità semplificata”, dove, per l'appunto, le rimanenze di beni non sono oggetto di specifica considerazione nella determinazione del reddito d'impresa.

Passando al secondo momento temporale – dovendosi presumere, come precedentemente scritto, che il contribuente sia una società di persone (S.n.c. o S.a.s.) – l'operazione di trasformazione omogenea evolutiva che la porterà a essere una S.r.l., ha come effetto il passaggio dal regime della cd. “contabilità semplificata” a quello della cd. “contabilità ordinaria”. Peraltro, tale passaggio è ben evidenziato dal fatto che, in virtù di quanto previsto dal 2° comma dell'art. 170 TUIR, l'esercizio in cui avviene l'operazione di trasformazione (nello specifico caso, l'esercizio 2017) deve essere suddiviso in due periodi d'imposta autonomi tra loro. Infatti, a mente del comma in parola:

• “il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è [da determinarsi] secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione [e, quindi, nello specifico caso, secondo una logica per “cassa”,] in base alle risultanze di apposito conto economico”; mentre
• il reddito dalla data di effetto della trasformazione e sino al “termine naturale” dell'esercizio è da determinarsi secondo le disposizioni proprie del nuovo regime (ossia secondo una logica per “competenza economica”).

Nel calcolo del reddito d'impresa per il secondo periodo d'imposta, occorre poi considerare il dettato del 19° comma dell'art. 1 della Legge di bilancio 2017, dove (con finalità nei fatti analoga a quella del 18° comma del medesimo articolo) si dispone che, “al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, nel caso di passaggio da un periodo d'imposta soggetto alla determinazione del reddito delle imprese minori ai sensi dell'articolo 66 [Tuir], a un periodo d'imposta soggetto a regime ordinario, …, i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito d'impresa adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi”.

In termini pratici, il tenore di quest'ultima disposizione porta a ritenere ancora attuale e adatto al caso oggetto del quesito posto, quanto a suo tempo definito per le rimanenze di beni – seppur in tema di passaggio dal regime dei cd. “minimi” (anch'esso fondato su di una logica per cassa) a quello della cd. “contabilità ordinaria” – dall'Agenzia delle Entrate nel punto 4.4 della Circolare del 28 gennaio 2008, n. 7/E, ossia che “in linea generale le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e quindi dedotto nel corso dell'applicazione delle regole del regime [per cassa] non dovranno assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal [suddetto] regime … in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal TUIR. Diversamente [,] qualora con riferimento alle merci in rimanenza non è stato effettuato il relativo pagamento [e, quindi, non se ne è tenuto conto nel regime per cassa,] le stesse rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole di competenza previste dal TUIR”.

In definitiva, occorrerà verificare se il costo per le rimanenze di beni in essere al momento della trasformazione è (e, in caso affermativo, in che misura) già stato considerato in seno al regime della cd. “contabilità semplificata”. Naturalmente, ai fini fiscali, è da ritenersi che potrà essere preso a riferimento esclusivamente il costo per acquisire (o produrre) i beni, con l'effetto che non potrà valere l'eventuale maggior valore corrente dei medesimi ancorché periziato (v. art. 92 TUIR).