La cumulabilità del termine per l'adesione con il periodo di sospensione feriale: tanto rumore per nulla?

Con l'entrata in vigore, nel suo testo definitivo, del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (convertito, con modificazioni, dalla Legge 1° dicembre 2016, n. 225), recante "Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili", è stata posta, definitivamente, fine all'annosa questione della cumulabilità del termine previsto per l'espletamento del procedimento di accertamento con adesione con il periodo di sospensione feriale dei termini processuali, tornata alla ribalta dopo che la Corte di Cassazione, nelle recenti pronunce, l'aveva negata in ragione della natura amministrativa e non processuale del procedimento.

Nonostante la stessa Agenzia delle Entrate e la stessa giurisprudenza della Corte, in passato, avessero riconosciuto, in modo espresso, la cumulabilità dei due termini, il più recente orientamento della Corte di Cassazione aveva, invece, escluso che il periodo di novanta giorni previsto per l'adesione si interrompesse dal 1° al 31 agosto (periodo nel quale, dallo scorso anno, sono sospesi tutti i termini processuali), con la conseguenza – nemmeno tanto velata – che il termine per la proposizione del ricorso, dopo il mancato raggiungimento dell'accordo con il fisco, non potesse contare sulla pausa estiva. In particolare, in precedenza, con Risoluzione 11 novembre 1999, n. 159/E, il fisco aveva evidenziato che anche il periodo di sospensione di novanta giorni, di cui all'art. 6, terzo comma, del D.Lgs. n. 218/1997, rientra – per logica connessione con i termini processuali – nell'ambito applicativo dell'art. 1, secondo periodo della L. 7 agosto 1969, n. 742, che è quello il quale, appunto, prevede la sospensione feriale di tutti i termini processuali.

L'intervento legislativo di ottobre ha, dunque, posto fine al dibattito che si era, inutilmente, ingenerato all'indomani delle sentenze di Cassazione, confermando, definitivamente e anche per il passato, la cumulabilità dei due termini; nonostante, a ben guardare, già prima dell'entrata in vigore della norma potesse pervenirsi, in via interpretativa, al medesimo risultato.

E proprio dalla natura interpretativa della norma occorre, inevitabilmente, muovere prima di passare all'esame dello status quo ante, atteso che tale è – sicuramente – la portata del nuovo articolo 7-quater del D.L. n. 193, intitolato "disposizioni in materia di semplificazione fiscale".

La disposizione, infatti, inserita in sede di conversione nel corpus normativo del decreto dall'articolo 1, primo comma, della L. 1° dicembre 2016 n. 225, prevede, espressamente, che i termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell'attività giurisdizionale.

L'uso della locuzione "si intendono" rende, oltremodo, evidente la natura interpretativa della norma, con l'effetto – come già accennato – di renderla applicabile anche per il passato.

Occorrerà, dunque, che coloro i quali, avendo – correttamente – fatto affidamento sulla cumulabilità dei due termini (già prima dell'entrata in vigore della novella normativa), dopo aver proposto ricorso nel termine più ampio si siano trovati a fronteggiare, in giudizio, l'orientamento difforme della Corte di Cassazione (perchè fatto proprio dal giudice ed, eventualmente, trasfuso in una sentenza di inammissibilità del ricorso perchè tardivo), a questo punto facciano valere la nuova disposizione, sempre che non siano gli stessi giudici dell'impugnazione a farlo autonomamente (eventualità affatto remota) e a condizione che l'atto – o il giudizio sfavorevole – non siano divenuti definitivi.

Ciò premesso, non sembra superfluo – tuttavia – soffermarsi sulla fondatezza della precedente interpretazione di legittimità in merito alla non-cumulabilità dei due periodi, talmente rilevante da aver indotto il legislatore fiscale a promulgare una disposizione ad hoc che smentisse, definitivamente, l'orientamento della Cassazione tributaria.

Come ricordato, infatti, le pronunce più recenti della Corte di Cassazione si erano orientate nel senso di negare la cumulabilità del periodo di sospensione feriale, dal 1° al 31 agosto, con il periodo di novanta giorni previsto in caso di presentazione dell'istanza di accertamento con adesione all'Agenzia delle Entrate: per la precisione, l'ipotesi si verifica in presenza di istanza di adesione presentata "a cavallo" dal mese di agosto e, pertanto, a decorrere dal 3 maggio fino al 31 agosto, quando, cioè, il termine di 90 giorni viene, appunto, a sovrapporsi, in tutto o in parte, alla pausa estiva.

Ebbene, la sezione tributaria della Corte di Cassazione, da ultimo con ordinanza 20 aprile 2016, n. 7995, aveva ribadito che il periodo di novanta giorni, previsto per l'adesione, non si cumulava con quello del mese di agosto in cui si sospendono i termini processuali, in ragione della differente natura dei due procedimenti: amministrativo quello di adesione, processuale quello di sospensione feriale.

La Corte, in particolare, aveva ricordato che la precedente giurisprudenza di legittimità era nel senso di ritenere inapplicabile la sospensione dei termini per il periodo feriale ai procedimenti non giurisdizionali; in questa direzione, superando l'orientamento espresso dalla sentenza n. 2682/2011, si poneva l'accento sul fatto che la sospensione del termine per l'impugnazione degli atti d'imposizione tributaria prevista dal D.Lgs. n. 218 del 1997, articolo 6, comma 3, era volta a garantire un concreto spatium deliberandi in vista dell'accertamento con adesione (il cui esperimento restava, appunto, consentito) e andava riferita al relativo procedimento, che ha – appunto – natura amministrativa (cfr. Cassazione n. 28051 del 2009).

La Cassazione, peraltro, in quella occasione sembrava aver trovato conforto alla propria tesi sia nel parallelismo con il termine di sessanta giorni previsto per la presentazione delle osservazioni ai p.v.c., con natura sicuramente amministrativa e, pertanto, estraneo al periodo di sospensione feriale, sia nella non meno marginale circostanza che la fase del contraddittorio procedimentale è priva del carattere giurisdizionale e, quindi, non richiede l'esplicazione della difesa tecnica, con ciò trovando ulteriori argomenti a favore dell'esclusione dell'operatività della sospensione feriale.

La conclusione cui era pervenuta la Corte non era, comunque, condivisibile e ciò pur prescindendo dal risolutivo intervento legislativo contenuto nel Decreto n. 193/2016.

La ragione sta nel fatto che i novanta giorni previsti per la procedura di adesione non costituiscono un termine autonomo e, dunque, dotato di natura sua propria (la cui qualificazione come amministrativa aveva indotto la Corte ad escludere l'applicabilità della sospensione feriale dei termini processuali); il termine per l'adesione, infatti, rappresenta nient'altro che un "allungamento" dell'unico termine di sessanta giorni previsto per la proposizione del ricorso, che ha – naturalmente – natura processuale e che soggiace, ex lege, alla sospensione feriale.

Infatti, l'art. 6, terzo comma, del D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, oggetto di valutazione da parte della Corte, prevede, testualmente, che "il termine per l'impugnazione indicata al comma 2", ossia l'impugnazione dell'atto innanzi la commissione tributaria provinciale, "[è] sospes[o] per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza del contribuente".

È evidente, dunque, che la norma non istituisce alcun termine nuovo, autonomo, per il compimento della procedura di adesione, ma prevede unicamente una sospensione, per novanta giorni, del medesimo e unico termine, di sessanta giorni, per la proposizione del ricorso, che resta, appunto, il solo e unico termine previsto anche in caso di istanza con adesione, che, in quanto termine processuale, è soggetto alla sospensione feriale; con l'unica differenza che esso, inizialmente pari a sessanta giorni, a seguito della presentazione dell'istanza di adesione diviene, ex lege, di centocinquanta giorni (sessanta più novanta).

Il periodo di novanta giorni previsto per l'adesione, in definitiva, in tanto esiste in quanto esiste quello per la proposizione del ricorso, all'interno del quale si inserisce, quale species rispetto al genus; in assenza di quest'ultimo, infatti, il primo non avrebbe ragion d'essere.

È per questa ragione che – sebbene superata dall'intervento normativo di ottobre – non appariva, comunque, condivisibile la conclusione cui era pervenuta la Corte, in quanto basata sul presupposto per cui il periodo di novanta giorni previsto per l'adesione rappresenterebbe un termine a sè stante rispetto a quello di sessanta giorni previsto per la proposizione del ricorso; con la conseguenza che, attribuita la natura amministrativa al procedimento di adesione, il periodo di novanta giorni, in quanto tale, non si sarebbe sospeso nel periodo feriale.

Al contrario, trattandosi del medesimo e unico termine (ma solamente più lungo) previsto per la proposizione del ricorso, che è di natura processuale, non poteva non concludersi, già prima del decreto n. 193/2016 e differentemente dalla Corte, per il riconoscimento dell'operatività della sospensione feriale, applicata non più al termine di sessanta giorni ma a quello, più lungo, di centocinquanta.

Quantomai utile, in definitiva, si è rivelato l'intervento normativo contenuto nel decreto di ottobre, sintomatico dell'attenzione del legislatore fiscale alle problematiche, anche di natura pratica, che quotidianamente investono gli operatori; a ben guardare, tuttavia, una lettura attenta delle disposizioni in esame avrebbe consentito, già prima, di dissentire, comunque, dalle conclusioni cui era pervenuta la Corte.