Il principio di non contestazione nel processo tributario

Come noto, il nostro ordinamento processuale contempla il principio della libera disponibilità delle prove (o principio dispositivo), che vincola il giudice non solo all'allegazione dei fatti compiuti dalle parti, ma anche alle prove offerte dalle parti al fine del decidere e poste dalle stesse a fondamento della propria domanda.

Il codice civile disciplina un meccanismo di onus probandi tale per cui la parte che intende proporre una domanda in giudizio deve provare giudizialmente i fatti che ne costituiscono il fondamento, così come colui che intende resistere alla domanda avversaria tramite un comportamento processuale attivo, quindi formulando eccezioni e difese, deve provare i fatti che costituiscono il fondamento delle proprie allegazioni processuali (art. 2697 c.c.).

Sia per la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa che la parte ha l'onere di produrre, sia per i criteri cui il giudice si deve attenere per motivare la decisione sulla controversia, ha importanza determinante il c.d. principio di non contestazione, espressamente regolato dall'art. 115 c.p.c. (come modificato dalla L. 18 giugno 2009, n. 69) giusta il quale “(...) il giudice deve porre a fondamento della decisione (..) i fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita”, in forza del quale, quindi, in assenza di una specifica contestazione dei fatti dedotti da controparte, quest'ultima è sollevata dall'onere della prova degli stessi (concordano nel sostenere che la norma vada a delimitare ciò che deve essere provato v. RICCI G., La riforma del processo civile, Torino, 2009; BALENA G., AA. VV., La riforma della giustizia civile, Torino, 2009).

Il principio trova la propria compiuta applicazione in relazione ai fatti principali, ossia le circostanze poste a fondamento della domanda o dell'eccezione, mentre per quanto attiene ai fatti secondari, ovverosia le circostanze allegate al solo fine di dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi, la mancata specifica contestazione degrada a semplice argomento di prova apprezzabile liberamente dal giudice ai sensi dell'art. 116 c.p.c. (in questo senso Cass. civ., sez. un., 23 gennaio 2002, n. 761).

L'esistenza dell'istituto e la sua applicabilità nel processo civile, prima ancora della codificazione nel codice di rito, si deve all'elaborazione dottrinale e giurisprudenziale dei principi che governano la materia e, in modo specifico, in occasione dell'analisi degli artt. 416 e 167 c.p.c., come sostituito dalla l. n. 353 del 1990, art. 11. (ex multis, v. Cass. civ., sez un., 23 gennaio 2002, n. 761; Cass. civ., sez. I, 11 gennaio 2006, n. 394).

La giurisprudenza tributaria aveva già da tempo riconosciuto la valenza generale dell'onere di tempestiva contestazione; poi divenuto un principio caratterizzante il sistema processuale civile. La considerazione è stata desunta sulla base di un'ampia e sistematica analisi del contenzioso, nonché dei principali istituti di ordine generale che ne permeano la struttura, quali il dovere di lealtà e probità delle parti in contraddittorio, sancito dall'art. 88 c.p.c., nonché il principio di economia processuale, che si ricava dal disposto costituzionale di cui all'art. 111 Cost.

L'onere di contestazione, d'altronde, si adatta perfettamente alla struttura processuale disegnata dal Codice di rito civile, la cui natura “ontologicamente dialettica” implica che la fase dell'istruzione probatoria sia caratterizzata dall'onere delle parti di attivarsi al fine di ricostruire la realtà processuale che permette al giudice di pervenire alla pronuncia del provvedimento finale (a questo riguardo, v. Cass. civ., sez. trib., 24 gennaio 2007, n. 1540).

Nel pensiero giurisprudenziale giunto a enunciare la generale applicabilità dell'onere di contestazione ha avuto particolare rilievo sia il principio di ragionevole durata del processo, codificato nell'art. 111 Cost., sia il principio della economicità processuale ad esso collegato. Tali principi, non essendo rivolti esclusivamente al decidente, integrano delle coordinate dell'agire processuale per tutti i protagonisti del contenzioso, ivi comprese le parti chiamate a collaborare affinché il contenzioso rispetti i termini della ragionevole durata, dando attuazione al principio di economia processuale. Ciò implica la specifica delimitazione da parte dei litiganti dei fatti costitutivi delle rispettive pretese e, quindi, delle questioni realmente controverse (v. Cass. civ., sez. trib., 24 gennaio 2007, n. 1540).

Le caratteristiche peculiari del procedimento tributario non pongono dubbi in merito all'operare, nei propri schemi di disciplina, del principio di non contestazione che, come visto, è stato teorizzato, prima, e codificato, poi, nel rito civile.

Il dato normativo consente un'estensione dell'onere di contestazione anche al rito in materia tributaria-

Nelle disposizioni generali del D.Lgs. n. 546/1992 (art. 1) è stabilito che là dove la legge regolante il rito tributario nulla dispone, gli organi delle giurisdizione tributaria devono applicare le disposizioni contenute nel Codice di procedura civile, consentendo, quindi, all'interprete di utilizzare, se compatibili, gli stessi principi che controllano il procedimento di cognizione.

Un secondo dato normativo di sicuro interesse è rinvenibile nella disciplina contenuta nella legge dianzi citata, che nel regolare la costituzione della parte resistente dispone che “nelle controdeduzioni la parte resistente espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende valersi, proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio e instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa” (art. 23, comma 3).

La situation rule impostata e determinata dalla legge regolante il procedimento tributario è del tutto simile alle disposizioni che il codice del rito civile presentava all'interprete antecedentemente alla novella del 2009, ossia prima della previsione espressa del principio di non contestazione.

Sembra che al processo tributario possano e debbano essere applicati i medesimi principi che sono utilizzati nel sistema civile circa la ragionevole durata del processo, principio, quest'ultimo codificato all'art. 111 della Costituzione italiana, il quale non è un mero monito al giudice di procedere con celerità, ma informa di sé anche l'ermeneutica della disciplina processuale e ispira il comportamento delle parti affinché esso collimi con una struttura processuale snella e veloce.

Al pari, nulla sembra escludere che, anche nel contenzioso fiscale, trovi piena applicazione il disposto di cui all'art. 88 c.p.c., il quale dispone il dovere delle parti processuali e dei loro difensori di comportarsi in giudizio con lealtà e probità, collaborando affinché emergano, in contraddittorio tra le parti e in un tempo ragionevole, tutti gli elementi di fatto e gli argomenti di diritto che devono essere presi in considerazione dal giudice ed essere da quest'ultimo utilizzati per motivare la decisione finale della fase giudiziale.

L'applicabilità del principio di non contestazione nel processo tributario trova il favore della giurisprudenza della Suprema Corte, che, di recente, ha superato le maggiori critiche mosse nei confronti dell'estensione del principio anche al processo menzionato.

In proposito, è stato chiarito come né la natura non disponibile dell'obbligazione tributaria, né la natura prettamente documentale dell'istruttoria costituiscano degli ostacoli insormontabili, considerato che l'applicazione concreta del principio (ossia l'onere di tempestiva contestazione):

• non incide sulle considerazioni in merito alla natura del processo, essendo uno strumento di portata squisitamente processuale e prescindente dalle caratteristiche del contenzioso in cui viene applicato;
• contribuisce a selezionare automaticamente i fatti rappresentati dalle parti sui quali è effettivamente necessario il proseguo del contraddittorio, eliminando, di conseguenza, quelli non controversi.

Queste stesse considerazioni sono fatte proprie dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, la quale, con la sentenza n. 1540/2007, ha così ritenuto: “(...) non dovrebbero esservi dubbi sull'applicabilità del principio in esame anche al processo tributario, sia in relazione al menzionato principio costituzionale, sia perché, essendo strutturato sulla falsariga del processo civile, può anche ad esso riconoscersi natura dispositiva ed è anch'esso caratterizzato dalla necessità di una difesa tecnica e da un sistema di preclusioni (benché meno stringente di quello previsto per il rito del lavoro ed il rito civile riformato), sia perché, a norma dell'art. 1, D.Lgs. n. 546/1992, i giudici tributari applicano le norme del medesimo decreto, e, per quanto in esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile (tra le quali rientra certamente l'art. 88 c.p.c.); senza contare che, con quest'ultima previsione, viene implicitamente individuato nel codice processuale civile cui si rinvia anche un ben preciso ambito di riferimento per l'interprete, pure in relazione ad una eventuale analogia iuris (per tale intendendosi, in carenza di disciplina espressa, il ricorso ad uno o più principi giuridici ricavabili dal sistema, siano essi espressi o taciti, parziali o generali) (...)”.

Altri spunti che favoriscono l'estensione dell'applicazione nel procedimento tributario del principio di non contestazione sembrano poter essere desunti dalla natura pubblica del soggetto che partecipa al processo. A questo riguardo, la Suprema Corte ha già da tempo statuito come in materia tributaria “l'obbligo dell'Amministrazione di prendere posizione sui fatti dedotti dal contribuente è ancora più forte di quello che grava sui convenuti privati perché le disposizioni degli artt. 18 della Legge 241/1990 e 6 della Legge n. 212/2000 (secondo le quali il responsabile del procedimento deve acquisire di ufficio quei documenti che, già in possesso dell'Amministrazione, contengano la prova di fatti, stati o qualità rilevanti per la definizione della pratica), costituiscono l'espressione di un più generale principio valevole anche in campo processuale” (Cass. Civ., sez. trib., 12 novembre 2004, n. 21512).

Del resto l'onere di contestazione tempestiva trova già da tempo applicazione nel giudizio tributario, limitatamente, però, ai fatti di rilevanza processuale, a prescindere, dunque, da un'espressa affermazione positiva (v. ad esempio, tra le altre, Cass.civ., sez. trib.,18 gennaio 2006, n. 915).

L'onere di contestazione con il relativo dovere per il giudice di ritenere non necessaria la prova di quanto non specificamente contestato costituisce un principio immanente nel processo civile in forza delle caratteristiche che il rito profila e dei principi costituzionali a cui lo stesso obbedisce. Le medesime caratteristiche e gli stessi principi governano anche il processo tributario, le cui peculiarità sono del tutto compatibili con l'applicazione del principio anche in questo ambito processuale.