Favor rei per la voluntary disclosure: le prime soluzioni della giurisprudenza di merito

In un contesto come quello attuale che vede, da una parte, l'Agenzia delle Entrate ancora impegnata negli accertamenti relativi alla voluntary disclosure di cui alla Legge 15 dicembre 2014 n. 186 e, dall'altra parte, il Governo già annunciare una voluntary bis, la materia dell'emersione dei capitali illecitamente detenuti all'estero si è recentemente arricchita di due importanti contributi giurisprudenziali.

Sgombriamo subito il campo da eventuali dubbi e incomprensioni: le due sentenze di merito che si vanno a commentare non si riferiscono a richieste depositate nel corso della vigenza della L. 186/2014 – il cui testo, lo si ricorda, è entrato in vigore solo il 1° gennaio 2015 – bensì ad istanze formulate anteriormente nel corso dell'anno 2014.

Difatti la procedura di collaborazione volontaria non nasce dal nulla con la L. n. 186/2014, ma ha origini più lontane rinvenibili nella raccomandazione O.C.S.E. “Offshore Voluntary Disclosure. Comparative analysis, guidance and policy advice” del settembre 2010, poi ripresa dalla Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013, che ha di fatto – anche se solamente in via di prassi – regolamentato per prima nel nostro ordinamento la disciplina relativa all'ipotesi in cui il contribuente voglia, tramite un'iniziativa spontanea, regolarizzare la propria posizione relativamente agli obblighi sul monitoraggio fiscale.

Lo strumento della collaborazione volontaria, effettivamente, sino agli inizi dell'anno 2014 non riceveva alcuna legificazione, vivendo solamente in una prassi instaurata tra l'Agenzia e i contribuenti attraverso l'applicazione dell'art. 7, co. 4, D.Lgs. n. 472/1997 alle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale in caso di dichiarazione spontanea del contribuente in possesso di attività illecitamente detenute all'estero e non sottoposto a controlli o procedimenti penali.

Si doveva quindi al D.L. 28 gennaio 2014, n. 4 il primo tentativo di legiferare in materia: tentativo riuscito solamente in parte, in quanto il predetto decreto-legge non veniva successivamente convertito.

Il legislatore, tuttavia, non se dimenticava completamente, poiché attingeva in gran parte al suo contenuto al momento di emanare la celebre L. 15 dicembre 2014, n. 186.

Come detto, essendo l'istituto in questione già conosciuto dalla prassi e, almeno per un breve periodo, disciplinato dal D.L. 28 gennaio 2014, n. 4, alcuni contribuenti decidevano – prima dell'entrata in vigore della L. n. 186/2014 – di formulare richieste di regolarizzazione spontanea del patrimonio detenuto all'estero avanti all'organo dell'Agenzia delle Entrate allora ritenuto competente, ovverosia l'Ufficio Centrale per il contrasto agli illeciti fiscali internazionali.

A queste ipotesi, dunque, si riferiscono le sentenze n. 100/02/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Mantova, la quale tratta il caso di un contribuente che aveva proposto l'istanza in vigenza del D.L. 4/2014, e n. 1110/13/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Genova, la quale affronta, invece, il caso di una contribuente che aveva proposto la medesima domanda una volta scaduto il termine per la conversione del decreto legge, ma non ancora in vigenza della L. n. 186/2014.

Nel corso delle procedure di accertamento instauratesi a seguito del deposito delle istanze di parte, con l'entrata in vigore della L. n. 186/2014, il Legislatore interveniva sia in tema di individuazione degli anni di imposta accertabili, sia riguardo al trattamento sanzionatorio concretamente irrogabile per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta sul valore aggiunto e di ritenute, nonché riguardo al trattamento sanzionatorio concretamente irrogabile per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale, introducendo una disciplina nettamente più favorevole sia rispetto a quella applicata in via di prassi, sia rispetto a quella contenuta nel decreto legge citato e non convertito.

Preso atto della disciplina sopravvenuta, i due contribuenti formulavano, in sede di contraddittorio, istanze tra di loro per tutto simili ed improntate principalmente al riconoscimento del favor conseguente all'entrata in vigore della L. n. 186/2014 ed inerente sia gli anni accertabili sia le sanzioni.

Nel dettaglio, per quanto concerne l'individuazione degli anni di imposta accertabili, l'art. 5-quater, comma 4, D.L. n. 167/1990, così come introdotto dalla L. n. 186/2014, prescrive infatti che “ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, per la determinazione dei periodi d'imposta per i quali non sono scaduti i termini di accertamento, non si applica il raddoppio dei termini di cui all'articolo 12, comma 2-bis, del decreto-legge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102, qualora ricorrano congiuntamente le condizioni previste dall'articolo 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lettera c), 5 e 7 del presente decreto”.

Rispetto alle sanzioni, invece, l'art. 5-quinquies, comma 4, ultimo periodo D.L. n. 167/1990 prevede che “nei confronti del contribuente che si avvale della procedura di collaborazione volontaria, la misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale sulle attività produttive, di imposta sul valore aggiunto e di ritenute è fissata al minimo edittale, ridotto di un quarto”.

Infine, per quanto riguarda le sanzioni connesse alla mancata compilazione del quadro RW, secondo l'art. 5-quinquies, comma 7, del D.L. n. 167/1990 “ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, la misura della sanzione minima prevista per le violazioni dell'obbligo di dichiarazione di cui all'articolo 4, comma 1, indicata nell'articolo 5, comma 2, secondo periodo, nei casi di detenzione di investimenti all'estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, è fissata al 3 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati se le attività oggetto della collaborazione volontaria erano o sono detenute in Stati che stipulino con l'Italia, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disposizione, accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni ai sensi dell'articolo 26 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico, anche su elementi riconducibili al periodo intercorrente tra la data della stipulazione e quella di entrata in vigore dell'accordo. Al ricorrere della condizione di cui al primo periodo non si applica il raddoppio delle sanzioni di cui all'art. 12, comma 2, secondo periodo, del D.L. 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102”.

Alla luce delle predette norme, il trattamento di favore riservato ai collaboratori volontari ex L. n. 186/2014 rispetto a quelli che li avevano preceduti risultava evidente.

Nonostante le istanze formulate in sede di contraddittorio, l'Agenzia delle Entrate prendeva posizione negando tout court l'applicazione della predetta disciplina di favore ai collaboratori volontari ante legem n. 186/2014.

Avveniva però che successivamente all'emissione degli atti di accertamento, una volta proposta adesione, l'Ufficio applicava le sanzioni attraverso l'art. 5-quater, commi 4 ultimo periodo e 7 del D.L. n. 167/1990 considerando la natura sostanziale della norma e conseguentemente applicando il favor rei (art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997).

Altrettanto non veniva fatto, tuttavia, con riguardo alla deroga al raddoppio dei termini: ciò sulla scorta della principale considerazione per cui tale deroga era stata prevista per la sola “nuova” procedura di collaborazione volontaria introdotta dalla L. n. 186/2014.

I contribuenti – in entrambi i casi – contestavano questa presa di posizione, adendo le Commissioni Tributarie Provinciali in forza di alcuni motivi di seguito riassunti.

In primo luogo essi evidenziavano come non potessero considerarsi esistenti plurime e distinte procedure di collaborazione volontaria, trovandosi di fronte in realtà ad un unico istituto, regolato dapprima solamente dalla prassi e dalla Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013 dell'Agenzia delle Entrate e solo in seguito disciplinato da mirati interventi legislativi.

Con la citata circolare, oltre a ritenere applicabile, alle sanzioni previste per le violazioni riguardanti gli obblighi di compilazione del quadro RW, l'istituto del ravvedimento operoso, si ritenevano applicabili altresì, in linea con i criteri generali di determinazione delle sanzioni, «le previsioni di cui all'articolo 7, comma 4, del citato decreto legislativo n. 472 del 1997 che attribuisce agli Uffici il potere di disporre la riduzione delle sanzioni fino alla metà del minimo qualora concorrano “eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione”. Essendo la ratio della disposizione mirata ad evitare, in presenza di circostanze eccezionali, che si palesi una manifesta sproporzione tra la sanzione ed il tributo o, comunque, un manifesto squilibrio tra la sanzione e l'effettivo disvalore della condotta del contribuente, non può escludersi l'applicazione della stessa anche alle sanzioni per le violazioni relative all'omessa o infedele compilazione del quadro RW.

Si pensi, ad esempio, al comportamento posteriore del contribuente che regolarizzi la propria posizione fiscale prestando una piena e spontanea collaborazione ai fini della ricostruzione degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all'estero in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale e dei redditi che servirono per costituirli, acquistarli o che sono derivati dalla loro dismissione, versando le somme dovute a titolo di imposte, interessi e sanzioni.

Tale condotta può essere suscettibile di configurare una circostanza di carattere eccezionale e, in tal senso, giustificare un modulato ridimensionamento della sanzione fino alla metà del minimo previsto dalla legge, ai sensi del predetto articolo 7, comma 4, del decreto legislativo n. 472 del 1997».

Peraltro già con la Circolare n. 25/E del 31 luglio 2013 era stato affidato all'UCIFI il compito di sperimentare l'azione di contrasto agli illeciti fiscali internazionali anche attraverso lo sviluppo di attività economiche e finanziarie illecitamente detenute all'estero da contribuenti nazionali.

Gli stessi stigmatizzavano conseguentemente l'operato dell'Ufficio poiché, nel voler considerare la procedura iniziata da ricorrenti come una procedura diversa rispetto a quella prevista dalla L. n. 186/2014, aveva ritenuto non applicabile, alle medesime procedure, la disciplina dettata dalla citata legge, così finendo di fatto per considerare le procedure instaurate come delle “non collaborazioni volontarie”.

In secondo luogo, andando oltre ai rilievi fondati sul principio del favor rei, i contribuenti rilevavano, con riferimento al tema dell'individuazione degli anni di imposta ancora accertabili alla data di inizio delle procedure, come in realtà il problema che si poneva non fosse solamente quello sotteso alla cd. “successione delle leggi nel tempo”, bensì più propriamente quello del concreto atteggiarsi, nell'ambito del procedimento amministrativo, del principio del “tempus regis actum” (Il principio tempus regit actum, inteso come corollario del principio di irretroattività ai sensi dell'art. 11 delle Preleggi, si traduce nell'immediata applicazione della nuova norma di diritto pubblico, sul presupposto che la precedente disciplina non sia più in grado di offrire adeguata tutela agli interessi pubblici implicati nella concreta vicenda amministrativa. Tradizionalmente infatti “ogni provvedimento, per qualsiasi aspetto che riguardi la sua essenza, la struttura o i requisiti, deve essere sottoposto alla legge del tempo in cui è posto in essere”: la definizione è di A.M. SANDULLI, Il procedimento amministrativo, Milano, 1959, 419).

Difatti il principio generale che regolamenta la modificazione di legge durante il procedimento è quello per cui ogni atto è disciplinato dalla legge in vigore nel momento in cui viene emanato, a meno che la stessa norma sopravvenuta detti deroghe specifiche in proposito.

Venivano sul punto richiamati quei corollari, più recentemente ribaditi dalla pronuncia n. 1313 del 12 marzo 2015 del Consiglio di Stato, per i quali “la Pubblica Amministrazione è tenuta ad applicare la normativa in vigore al momento dell'adozione del provvedimento definitivo, ancorché sopravvenuta, e non già quella in vigore al momento dell'avvio del procedimento, salvo che espresse disposizioni normative stabiliscano diversamente, atteso che deve considerare anche le modifiche normative intervenute durante il procedimento, non potendo considerare l'assetto normativo cristallizzato in via definitiva alla data dell'atto che vi ha dato avvio; di conseguenza la legittimità del provvedimento finale adottato dall'Amministrazione deve essere valutata con riferimento alla disciplina vigente al tempo in cui è stato adottato il provvedimento finale, e non al tempo di presentazione della domanda da parte del privato se il procedimento non è iniziato d'ufficio (conf. Cons. Stato, sez. V, 10 gennaio 2012, n. 34; Cons. Stato, sez. VI, 12 ottobre 2011, n. 5515)”. (L'applicazione del principio del tempus regit actum in ambito tributario, con precipuo riferimento a norme di azione, è stata confermata, tra le altre da Cass. civ., sez. trib., 06 dicembre 2005 n. 26692 e Cass. civ., sez. trib., 11 giugno 2009 n. 13494).

Infine, con un motivo di chiusura, entrambi i ricorrenti, nei due distinti procedimenti, evidenziavano l'illegittimità degli atti notificati anche perché fondati sull'erronea applicazione retroattiva dell'art. 12 D.L. 78/2009.

L'Ufficio, infatti, sia in sede di accertamento sia all'interno delle proprie controdeduzioni, confermava il proprio indirizzo per il quale la norma da ultima citata avrebbe natura procedimentale e, come tale, dovrebbe essere applicata retroattivamente.

Le sentenze citate pervengono entrambe a soluzioni favorevoli nei confronti dei ricorrenti attraverso percorsi motivazionali parzialmente differenti.

Focalizzando l'attenzione sulla prima pronuncia, la n. 100/02/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Mantova, il Giudice nelle proprie premesse precisa come il contribuente avesse presentato la richiesta di regolarizzazione del patrimonio finanziario detenuto all'estero nella vigenza del D.L. n. 4/2014 e come, in pendenza del relativo procedimento, fosse intervenuta la L. 186/2014, le cui disposizioni erano state poi riconosciute applicabili dalla Direzione Provinciale di Mantova in relazione alla mera quantificazione della sanzione.

La Commissione nega quindi l'applicazione retroattiva della norma che consente il raddoppio dei termini per l'accertamento, in quanto la medesima è stata introdotta solo nel 2009: da ciò consegue l'impossibilità di rinvenire giustificazione alcuna alla richiesta di sanzioni per gli anni precedenti – nel caso di specie dal 2006 al 2008 – formulata dall'Agenzia delle Entrate.

L'accoglimento della domanda del contribuente trova giustificazione per un duplice ordine di motivi: innovativo è il primo, ovvero quello riguardante la modificazione della disciplina sulla collaborazione volontaria durante il procedimento.

Nell'accogliere la domanda del ricorrente, il redattore (Coincidente con il Presidente del Collegio, in virtù di deliberazione all'unanimità ed “a motivo della complessità e della novità della questione trattata”) osserva come la L. n. 186/2014, essendo intervenuta prima dell'emanazione degli atti impugnati, abbia “chiaramente escluso la possibilità di applicare il raddoppio dei termini nei casi in cui il ricorrente volontariamente disveli il patrimonio detenuto all'estero in Paesi che, entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore, sottoscrivano accordi con l'Italia (fatto pacificamente avvenuto per la Svizzera) e che, nel contempo, rilasci all'intermediario estero autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria (il ricorrente lo ha fatto e ne ha dato tempestiva notizia alla Amministrazione Finanziaria)”.

Quanto al secondo motivo, esso concerne una problematica non nuova, e cioè quella della natura dell'art. 12 D.L. n. 78/2009: nel merito, il Giudice ancora una volta non intende la norma come meramente procedimentale, bensì come speciale disposizione tributaria di natura sostanziale.

Come accennato, in maniera similela pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Genova ritiene annullabili alcuni avvisi di accertamento relativi agli anni 2006, 2007 e 2008 in ragione dell'illegittima applicazione del raddoppio dei termini per l'accertamento.

Anche in questo caso oltre alla rilevata natura probatoria – e quindi sostanziale – dell'art. 12 D.L. n. 78/2009, dalle motivazioni della sentenza emerge nuovamente la condivisione dell'interpretazione per cui l'ordinamento conoscerebbe “una sola” collaborazione volontaria che avrebbe subito il susseguirsi di provvedimenti legislativi non incidenti sulla struttura essenziale dell'istituto, bensì su aspetti meramente accessori e conformanti la procedura.

Infatti, nell'ordinare all'Agenzia delle Entrate la rideterminazione delle sanzioni concretamente applicabile alla contribuente, il Giudice genovese precisa che le medesime dovranno corrispondere alla misura minore tra quelle risultanti dall'applicazione dell'art. 5-quinquies, comma 4, ultimo periodo, D.L. n. 167/1990 e quelle risultanti dall'applicazione del D.lgs. n. 158/2015 recante la revisione del sistema sanzionatorio.

Le sentenze di Mantova e Genova per prime si sono occupate delle problematiche relative alla situazione di quei soggetti che hanno deciso di dichiarare al fisco la propria situazione di irregolarità anticipando l'entrata in vigore della L. n. 186/2014.

Le soluzioni adottate sono senz'altro condivisibili e, si ritiene, lungi dall'essere scontate.

La stessa applicazione del principio del favor rei, relativamente alle sanzioni sui redditi e da monitoraggio fiscale, in principio era stata negata dall'Agenzia delle Entrate: solo attraverso un'intensa attività di suasion, portata avanti attraverso le varie fasi del contraddittorio, dell'accertamento con adesione e del ricorso alla Commissione Tributaria, essa è stata infine accolta anche dall'Amministrazione Finanziaria.

I Giudici tributari, da parte loro, hanno poi ratificato la predetta soluzione, non ritenendo la temporaneità e la straordinarietà della L. n. 186/2014 ostacoli idonei alla neutralizzazione della lex mitior.

Ma risolto il problema delle sanzioni, rimaneva quello dei termini per l'accertamento: l'inapplicabilità ai casi di specie dell'art. 12 D.L. n. 78/2009 è stata variamente motivata sia in forza della natura sostanziale della norma (il cui precipitato è l'irretroattività), sia in forza della diretta applicazione della L. 186/2014, che, come visto, esclude direttamente il raddoppio dei termini.

Seppur non specificato dalle sentenze de quibus, effettivamente sia durante la fase dell'istruttoria sia al momento dell'emanazione degli atti era già vigente la normativa sopravvenuta, sicché tale soluzione doveva ritenersi ineludibile anche in ragione del principio tempus regit actum.

Ad un esito contrario avrebbero sicuramente altresì ostato i principi di coerenza, ragionevolezza, proporzionalità e imparzialità dell'agere amministrativo, posto che altrimenti coloro che avevano dato manifestazione di resipiscenza spontanea prima dell'introduzione della “carota” (mentre la voluntary disclosure ha rappresentato la “carota”, il “bastone” si è invece materializzato mediante l'introduzione del reato di autoriciclaggio (art. 648-bis c.p.). Riflessioni in merito sono state svolte da: S. Cavallini – L. Troyer, Apocalittici o integrati? Il nuovo reato di autoriciclaggio: ragionevoli sentieri ermeneutici all'ombra del vicino ingombrante, in Dir. Pen. Cont., 1/2015, 95; R. Lupi, Voluntary disclosure tra «bastone e carota», in Guida ai controlli fiscali, 2015, n. 1, 7) della voluntary disclosure ex L. n. 186/2014 si sarebbero trovati nella paradossale situazione di venire puniti più severamente rispetto a chi ha invece aderito al programma premiale solo successivamente e convinto che esso fosse “l'ultima possibilità” per regolarizzare il proprio patrimonio illecitamente detenuto all'estero.

A ben vedere appare logico e razionale conferire maggiore valore alla confessione spontanea di chi ha preceduto il noto intervento legislativo rispetto a chi ha usufruito dello strumento solo a seguito di una “minaccia”, seppur velata, da parte del legislatore.

Ciò precisato, le pronunce esaminate rivestono notevole importanza anche perché riconoscono, in maniera più o meno esplicita, l'unicità dell'istituto “collaborazione volontaria” (per un approfondimento sull'attività confessoria del contribuente e sull'accertamento del fatto nel procedimento si veda V.E. Falsitta, Contributo allo studio della collaborazione volontaria, Milano, 2016, 5 e ss..).

È da escludere, infatti, che possano individuarsi tante procedure di collaborazione volontaria tra loro diverse e differentemente disciplinate (in via di prassi, ex D.L. n. 4/2014, ex L. n. 186/2014) in ragione del tempo della loro instaurazione.

Peraltro tale soluzione trova conforto anche nel diritto comparato poiché in altri ordinamenti (su tutti Germania, Regno Unito e Stati Uniti) la collaborazione volontaria ha assunto carattere permanente.

D'altra parte, all'infuori di questo istituto, l'ordinamento tributario italiano non conosce altri strumenti idonei (nemmeno il ravvedimento operoso ex art. 13 D.lgs. 472/1997 pare strumento adatto ad affrontare la complessità di queste situazioni, connotate da una pluralità di violazioni commesse, in ragione della sua natura di “autoliquidazione”) ad attribuire, nell'ottica del pentimento, la giusta rilevanza al comportamento del contribuente che regolarizzi la propria posizione fiscale anticipando l'azione dell'Amministrazione Finanziaria e prestando una piena e spontanea collaborazione ai fini della ricostruzione degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all'estero in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale. Nemmeno il ravvedimento operoso ex art. 13 D.lgs. n. 472/1997 pare strumento adatto ad affrontare la complessità di queste situazioni, connotate da una pluralità di violazioni commesse, in ragione della sua natura di “autoliquidazione”.

Anche per questa ragione è auspicabile che, passata la “stagione dell'emergenza” (la quale molto probabilmente comprenderà anche la voluntary disclosure bis), l'istituto della collaborazione volontaria acquisisca anche nel nostro ordinamento una struttura stabile e permanente.

Successione di leggi nel tempo

COMPORTI G.D., Tempus regit actum. Contributo allo studio del diritto intertemporale dei procedimenti amministrativi, Torino, 2001;

MERUSI F., La certezza dell'azione amministrativa fra tempo e spazio, in Dir. amm., fasc. 4, 2002, 527; P.L.

PORTALURI P.L., La regola estrosa: note su procedimento amministrativo e ius superveniens, in Foro amm. TAR, fasc. 5, 2013, 1807.

Natura sostanziale ovvero procedimentale dell'art. 12, D.L. 78/2009

Applicazione retroattiva ovvero irretroattività

BULLO A. – DOMINICI F., Il contenzioso delle sanzioni relative al monitoraggio fiscale, in il Fisco, n. 47-48 del 23.12.2013;

GAVELLI G. - TARGHINI M., Disponibilità estere in violazione del «monitoraggio» e presunzione di evasione, in Dialoghi Tributari, 2/2013, 155;

POGGIOLI M., La presunzione di evasione «per equivalente» tra procedimento e irretroattività, in Corriere Tributario, 8/2010, 585;

VERGANI M., Raddoppio dei termini dell'accertamento in ipotesi di investimenti detenuti in paradisi fiscali, in il Fisco, 17/2010 – parte 1, 2636.

Voluntary disclosure, attività confessoria e accertamento del fatto

FALSITTA V.E., Contributo allo studio della collaborazione volontaria, Milano, 2016, 5 e ss..