Gli effetti della Legge di Stabilità sulla disciplina del raddoppio dei termini accertativi

Quella del raddoppio dei termini di decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento rappresenta, senza timore di smentita, una delle questioni più dibattute degli ultimi anni, sia in dottrina che in giurisprudenza anche di legittimità.

Introdotta dal decreto “Bersani” n. 223 del 2006, la possibilità, per il fisco, di avvalersi del termine “lungo” in presenza di violazioni tributarie di rilevanza penale, ai sensi del D.Lgs. n. 74/2000, ha conosciuto una serie di interpretazioni anche contrastanti, generalmente incentrate sul legittimo utilizzo dello strumento in relazione alla tempestività dell'inoltro della notizia di reato all'autorità giudiziaria; più in particolare, nel corso degli ultimi anni ci si è interrogati sulla necessità, o meno, che la denuncia penale fosse, comunque, da presentarsi entro l'ordinario termine di accertamento, che, fino al 31 dicembre dello scorso anno, coincideva con il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (dei redditi o I.V.A.), ovvero con il quinto anno in caso di dichiarazione omessa e ciò anche prima che il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 lo avesse previsto in modo espresso.

Per l'annualità 2016 e per quelle successive, la soluzione è pervenuta grazie al nuovo testo introdotto dalla Legge di Stabilità 2016, la quale, infatti, ha abrogato i commi degli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 57 del d.P.R. n. 633/1972 che prevedevano, appunto, il raddoppio dei termini quadriennali ordinari in caso di violazioni comportanti l'obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

Il problema, dunque, rimane per le annualità precedenti al 2016, con riferimento alle quali la prima giurisprudenza di merito sta, generalmente, ritenendo applicabile retroattivamente la previsione contenuta nel D.Lgs. n. 128, rectius gli effetti che la novità contenuta nella Legge di Stabilità ha prodotto sulla previgente normativa sul raddoppio dei termini.

La violazione dei termini raddoppiati di accertamento previsti, per le annualità 2015 e precedenti, dagli artt. 43 e 57 scaturisce, infatti, dall'evoluzione normativa consistente nell'abrogazione tacita, per effetto della Legge di Stabilità n. 208/2015, del terzo comma dell'art. 2 D.Lgs. 128/2015, il quale, nel prevedere, a decorrere dal 2 settembre 2015, l'obbligo di presentazione della denuncia penale nel termine ordinario di accertamento, aveva fatto salvi gli accertamenti già notificati a quella data.

È opportuno, dunque, ripercorrere brevemente l'excursus normativo e giurisprudenziale della vicenda.

Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. “decreto Bersani”) aveva, a suo tempo, modificato gli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, introducendovi il comma in base al quale, appunto, in presenza di reati penali tributari i termini di decadenza dal potere di accertamento erano raddoppiati.

Successivamente la Corte Costituzionale, con la celebre sentenza 27 luglio 2011, n. 247, aveva confermato la legittimità di tale previsione, dal momento che, introducendo la previsione sul raddoppio, il legislatore aveva creato, nell'ordinamento, un doppio termine accertativo, breve con riferimento alle violazioni non penalmente rilevanti e doppio in tutti gli altri casi.

Il D.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 in vigore dal 2 settembre 2015, quindi, ha previsto, con riferimento agli avvisi di accertamento non ancora notificati a tale data, che la denuncia vada presentata a termini ordinari pendenti, in particolare che il raddoppio non operi qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria di quattro e cinque anni.

Con riferimento agli accertamenti già emessi a quella data, poi – ed è questo il nodo cruciale della vicenda - l'articolo 2, comma 3 del decreto di settembre ha previsto che sono, comunque, fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, ovvero, come detto, al 2 settembre 2015.

Tale previsione è stata ripresa, da ultimo, dal comma 132 della Legge di Stabilità 2016, 28 dicembre 2015, n. 208, il quale, infatti, ne ha riprodotto, pressocchè integralmente, il contenuto, rinnovando la vigenza del vecchio impianto normativo in vigore fino all'esercizio 2015; più in dettaglio, la legge, nell'allungare i termini decadenziali ordinari portandoli da quattro a cinque anni per la dichiarazione presentata e da cinque a sette anni per la dichiarazione omessa, ha espunto dalla norma il comma degli articoli 43 e 57, che prevedeva il raddoppio dei termini di accertamento.

Essendo questo, dunque, il quadro normativo di riferimento, la copiosa e recentissima giurisprudenza di merito già formatasi sul punto ha chiarito, in modo condivisibile, che la ratio dell'intervento del Legislatore della riforma è stata quella di abrogare implicitamente la disciplina transitoria del raddoppio dei termini introdotta dal decreto legislativo n. 128 che, come detto, aveva fatto salvi gli accertamenti già emessi al 2 settembre 2015, al fine di assicurare il rispetto del principio di uguaglianza e il diritto di difesa dei contribuenti e di superare qualsivoglia disparità di trattamento degli stessi.

Tra le prime ad avere sposato la tesi della efficacia retroattiva del nuovo regime è stata, infatti, la Commissione Tributaria Provinciale di Torino con la sentenza n. 2019/1/2015.

I giudici, in particolare, hanno ricordato che con il D.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 è entrata in vigore la modifica dell'art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la cui nuova formulazione dispone che il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione Finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti; facendo, peraltro, salvi gli effetti degli avvisi di accertamento già notificati alla data di entrata in vigore del decreto.

La Commissione torinese, tuttavia, ha ritenuto che la "clausola di salvaguardia" prevista dalla nuova normativa sia inapplicabile, poiché presenta, oltre all'evidente e unico fine di tutela della casse erariali, gravi profili di incostituzionalità in quanto configura un'ingiustificata disparità di trattamento tra contribuenti assoggettati a diversi termini di accertamento e a diverse modalità di raddoppio degli stessi solo in conseguenza del momento in cui viene formulata la notizia di reato, ovvero del momento in cui hanno subito la notifica dell'avviso di accertamento.

Al medesimo risultato è pervenuta la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia con la sentenza n. 90/2/2016, ove i giudici hanno precisato che, poiché sia il comma 132 della Legge di Stabilità che il comma 3, dell'art. 2 del D.Lgs. 128/2015, disciplinano la stessa materia e non risulta, conseguentemente, applicabile il criterio della specialità, risulta implicitamente abrogato il terzo comma dell'articolo 2; insomma, chiariscono i giudici emiliani, se non fosse intervenuto il comma 132 della Legge di Stabilità, la disciplina applicabile sarebbe stata quella indicata dai previgenti articoli 43 e 57, stante – appunto – la norma di salvaguardia di cui al comma 3 dell'art. 2.

Più di recente, allo stesso risultato è pervenuta anche la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, la quale, con sentenza n. 386/5/2016, ha sottolineato che, anche se il comma 132 nulla dica sulla vigenza dell'art. 2 del D.Lgs. n. 128/2015 – entrato in vigore il 2 settembre 2015 – poiché, appunto, le norme disciplinano la stessa materia e non è applicabile il criterio della specialità, deve intendersi implicitamente abrogato il terzo comma del medesimo articolo 2. In particolare, spiegano i giudici lombardi, se non fosse intervenuto il comma 132 della Legge di Stabilità la disciplina applicabile al caso di specie sarebbe stata quella indicata dal previgente art. 57 d.P.R. n. 633/1972; alla luce, dunque, della disciplina vigente al momento della pronuncia della sentenza, la Commissione Regionale ha confermato la nullità degli accertamenti emessi usufruendo del raddoppio dei termini, in quanto, alla stregua del comma 132 della Legge di Stabilità per l'anno 2016, l'Ufficio, per avvalersi del raddoppio dei termini, avrebbe dovuto presentare la denuncia penale entro la scadenza del termine ordinario, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Altrettanto dicasi per la sentenza n. 447/6/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze: anche in questo caso, infatti, il collegio, dopo avere ricordato che il D.Lgs. n. 128/2015, attuativo della Legge delega 23/2014, ha apportato modifiche sostanziali ai termini di notifica degli avvisi di accertamento a far data dal 2 settembre 2015 (stabilendo che il raddoppio dei termini non scatta se la denuncia dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di Finanza, è stata presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di accertamento), che la disposizione ha dettato una disciplina transitoria valida per gli atti notificati prima del 2 settembre 2015 (i cui effetti sarebbero rimasti salvi, in virtù di una denuncia arrivata oltre i termini ordinari di decadenza) e, infine, che con la Legge di Stabilità 2016, precisamente con i commi 130, 131 e 132, sono state riscritte le regole riguardanti la disciplina del raddoppio dei termini attraverso la sua abrogazione, ha concluso per l'applicazione retroattiva della nuova disposizione introdotta dal Decreto n. 128/2015 e, pertanto, per l'illegittimità del raddoppio qualora la denuncia sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria.

Appare, pertanto, condivisibile, come confermato anche dalla giurisprudenza, che dall'avvenuta implicita abrogazione della disciplina transitoria contenuta nel D.Lgs. n. 128/2015 ad opera della Legge di Stabilità n. 208/2015 derivi che, affinché possa valere il raddoppio dei termini di decadenza dal potere di accertamento per violazioni penali, la denuncia penale vada sempre presentata entro l'ordinario termine decadenziale per l'accertamento stesso e, pertanto, anche con riferimento agli atti accertativi già notificati alla data del 2 settembre 2015.