Spese di ammodernamento dell'immobile del terzo e relativa deducibilità

Se e come possono essere dedotte le spese di ammodernamento, manutenzione e riparazione sostenute da un professionista su un immobile locato di proprietà di terzi?

Con riferimento agli oneri sostenuti su beni di terzi da parte del professionista, è necessario distinguere le spese non incrementative, quindi ordinarie, rispetto a quelle straordinarie che, almeno in astratto, devono essere capitalizzate.

Nell'ambito di un rapporto di locazione le spese di manutenzione ordinaria o di ammodernamento dell'immobile strumentale sono, in base alle disposizioni civilistiche, poste a carico del locatario. In questo caso l'esercente arte o professione, conduttore dell'immobile strumentale ed adibito a sede dello studio, potrà considerare in deduzione i predetti oneri secondo il criterio generale di cui all'art. 54, co. 2, D.P.R. 917/1986. La deduzione potrà essere effettuata in un'unica soluzione nell'anno di sostenimento delle spese entro il limite massimo del plafond del 5%. La quota eccedente il predetto limite risulterà deducibile in quote costanti nei cinque periodi di imposta successivi rispetto a quello in cui è stato sostenuto il costo.

I dubbi più rilevanti riguardano le spese incrementative, cioè gli oneri da considerare in aumento del costo dell'immobile che, però, non risulta di proprietà del professionista conduttore del contratto di locazione. La circostanza potrebbe determinare, conseguentemente, l'indeducibilità assoluta dei predetti oneri in quanto in tale ipotesi risulterà in ogni caso preclusa la deducibilità delle quote di ammortamento.

L'Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 99/E del 2009, ha però ritenuto che i predetti costi, ancorché incrementativi e riferibili ad un immobile di proprietà di un soggetto terzo, risultino comunque deducibili secondo i criteri ordinari. I tecnici delle Entrate, in particolare, hanno chiarito che la deduzione sarà consentita secondo le regole ordinarie di cui all'art. 54, co. 2, D.P.R. 917/1986. Quindi in un'unica soluzione entro il limite massimo del plafond del 5% e in cinque quote costanti, negli esercizi successivi per la parte eccedente.

Tuttavia, anche se l'Agenzia delle Entrate non ha fornito ulteriori indicazioni, è necessario considerare che gli oneri aventi natura straordinaria devono gravare, in base alle disposizioni del Codice civile, sul proprietario dell'immobile. La previsione è certamente derogabile, ma la volontà delle parti dovrà risultare, ai fini della prova, da un atto avente data certa. Solo in questo caso il locatario, cioè il professionista che utilizza l'immobile in base ad un contratto di locazione, potrà beneficiare della deduzione secondo i criteri indicati dall'Agenzia delle Entrate.