Cessione di beni in omaggio e rivalsa dell'IVA

Come deve comportarsi una società che, avendo ricevuto (e verificata) la dichiarazione d'intento da un proprio cliente (esportatore abituale) ed emettendogli fatture di vendita "non imponibili ai sensi dell'art. 8 comma 1 lett. c) d.P.R. n. 633/1972", volesse omaggiarlo con dei beni di propria produzione che rientrano nell'attività dell'impresa che normalmente fattura addebitando (con rivalsa) l'IVA ai clienti? Ossia anche i beni omaggio seguono la non imponibilità della dichiarazione d'intento?

Al fine di determinare con ragionevole certezza la corretta fatturazione della cessione gratuita di beni inerenti la propria attività, nei confronti di clienti esportatori abituali, si ritiene necessario ripercorre il generale trattamento fiscale, ai fini IVA, degli omaggi.

In linea di principio, secondo le indicazioni di prassi fornite dall'Amministrazione finanziaria nella Circolare ministeriale n. 188/1998, la cessione gratuita di beni alla cui produzione o commercializzazione è finalizzata l'attività dell'impresa, non costituisce spesa di rappresentanza.

Pertanto, in ragione di ciò, l'IVA assolta all'atto dell'acquisto di tali beni è pienamente detraibile, non trovando applicazione la previsione di indetraibilità oggettiva di cui all'art. 19-bis 1, comma 1, lett. h), prevista per la generalità degli omaggi non prodotti internamente.

Conseguentemente, per impedire che su tali beni acquistati si realizzino indebiti vantaggi d'imposta (detrazione in sede di acquisto e detassazione in fase di vendita), il Legislatore ha espressamente previsto all'art. 2, comma 2, n. 4 del d.P.R. n. 633/1972 che il trasferimento gratuito di beni ceduti a terzi è un'operazione imponibile ai fini IVA.

Sovente, nella pratica commerciale, il cedente può assolvere l'IVA scegliendo di addebitare al cessionario la sola imposta attraverso il meccanismo della rivalsa; in tal caso, trattandosi di omaggi, sarà necessario emettere regolare ed ordinaria fattura con:

(i) imponibile zero;

(ii) l'addebito della sola imposta e

(iii) la dicitura “cessione gratuita ai sensi dell'art. 2, comma 2, n. 4), del d.P.R. n. 633/1972, con rivalsa dell'IVA, ai sensi dell'art. 18, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972”.

Altresì, ai sensi dell'art. 18, comma 3 del d.P.R. n. 633/1972, è prevista la facoltà per l'impresa che assoggetta ad IVA la cessione gratuita del bene di non esercitare la rivalsa e, quindi, di non richiedere al soggetto che riceve l'omaggio il pagamento dell'IVA esposta in fattura.

In tal caso, il cedente, al fine di certificare l'operazione, può alternativamente:

• emettere autofattura in unico esemplare con l'indicazione del prezzo di acquisto dei beni e dell'IVA applicabile specificando che trattasi di “Autofattura per omaggi ai sensi dell'art. 2, comma 2, n. 4), del d.P.R. n. 633/1972”; tale documento deve seguire la numerazione progressiva delle fatture di vendita ed essere annotato nel registro delle fatture emesse;
• annotare sul registro degli omaggi, ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 633/1972, l'ammontare globale del prezzo di acquisto dei beni ceduti gratuitamente, distinti per giorno ed aliquota d'imposta (tale pratica e raramente utilizzata).

In queste due sopracitate fattispecie, il cessionario non riceve alcuna fattura e non procede ad alcuna registrazione contabile, mentre, per il cedente, l'IVA non addebitata, confluisce nelle normali liquidazioni periodiche.

Sulla base di quanto sin qui esposto, si può desumere che, la possibilità di effettuare la cessione gratuita di beni senza addebito dell'imposta nei confronti degli esportatori abituali, è subordinata alla tipologia di fatturazione dell'omaggio, da parte dell'impresa cedente.

Dunque, pare ragionevole ritenere che:

1. nell'ipotesi di mancata rivalsa IVA nei confronti del cessionario esportatore abituale, il cedente, al pari di una normale cessione di beni gratuiti, non può emettere fattura ma dovrà, comunque, procedere alla liquidazione dell'imposta in maniera autonoma (ad es. attraverso autofatturazione), in quanto soggetto passivo ai fini IVA;
2. nell'ipotesi di esercizio della rivalsa IVA nei confronti del cessionario esportatore abituale, il cedente deve procedere all'emissione della fattura in regime di non imponibilità in ragione del regolare invio della dichiarazione d'intento e nel rispetto dell'art. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 633/1672.

Nella fattispecie di cui al punto (ii), quindi, i beni omaggio, oggetto di cessione, seguono la non imponibilità della dichiarazione d'intento.