Condono in pendenza di giudizio di primo grado: l’estinzione è eccepibile anche in appello

Con sentenza del 27 gennaio scorso, n. 1518, le Sezioni Unite hanno chiarito che l'estinzione del processo per cessazione della materia del contendere conseguente alla presentazione dell'istanza di condono e al versamento dei relativi importi, avvenuta in pendenza del giudizio di primo grado, è rilevabile d'ufficio e pertanto anche in sede d'appello.

Il caso

Il giudizio viene instaurato nel 2003 dal contribuente (s.r.l.) per ottenere l'annullamento di un avviso di rettifica emanato per il recupero dell'IVA detratta su fatture emesse per operazioni asseritamente inesistenti. Solo in seno al secondo grado di giudizio viene però eccepita dalla società appellante la cessazione della materia del contendere, verificatasi per effetto del condono previsto dall'art. 15, L 289/2002 (Finanziaria 2003).

Anche l'appello viene rigettato dalla CTR ed il giudizio prosegue dinanzi alla Sezione tributaria della Cassazione, che – ravvisato un contrasto giurisprudenziale circa la possibilità di far valere in appello la causa estintiva sopravvenuta nella precedente fase processuale – rimette gli al Primo Presidente per l'assegnazione alle SS.UU (ord. 27290/2014).

Il contrasto giurisprudenziale

Come appena accennato, la Sezione tributaria evidenzia orientamenti di legittimità contrastanti circa la possibilità di far valere in appello la causa estintiva rappresentata dal condono ex L. 289 cit., ove sopravvenuta nella precedente fase processuale. La questione controversa è di tipo definitorio: s'impone infatti la necessità di un'interpretazione uniforme in merito alla qualità dell'eccezione di cessata materia del contendere per effetto del condono, ovvero se essa rappresenti domanda nuova – determinante un mutamento di petitum e causa petendi –, inammissibile nel rito tributario d'appello ai sensi dell'art. 57 D.Lgs. 546/1992, oppure questione officiosa, “connessa ai riflessi di ordine pubblico nascenti dall'elisione della pretesa impositiva” e rilevabile persino d'ufficio in qualsiasi stato e grado del giudizio.

L'interpretazione uniforme e il principio di diritto

Le Sezioni Unite avallano il secondo fra i due orientamenti summenzionati.

La speciale disciplina dell'estinzione nel rito tributario. Occorre innanzitutto considerare che in virtù del rinvio di cui all'art. 61 proc. trib., si applica al giudizio d'appello il disposto dell'art. 46, che non prevede alcun termine preclusivo all'estinzione del processo per cessazione della materia del contendere (diversamente da quanto accade per l'ipotesi di inattività delle parti ex art. 45). È disciplina differente rispetto a quella contenuta nell'art. 306 c.p.c. (sia esso nell'attuale o originaria versione). Ne discende che l'estinzione, nell'ambito del processo tributario, è regolata dalla speciale disciplina contenuta negli artt. 44-46 proc. trib., e non già dalla sezione III, capo IV, libro II c.p.c.

La natura del condono fiscale. Il condono premiale ex art. 15, L. Finanziaria 2003, che qui rileva – e che consiste nel pagamento del 30, 32 o 35% della maggior imposta accertata a seconda dell'entità della stessa – condivide con le altre e diverse formule condonistiche la finalità di ridurre il numero delle pendenze giudiziarie. L'effetto tipico è quello di ledere la res litigiosa mediante un pagamento in misura predefinita, elidendo altresì le conseguenza sanzionatorie amministrative e penali (non si tratta dunque né di un regime fiscale sostitutivo, né di una transazione o di una novazione, giacché manca l'origine bilaterale e volontaria tipica della materia contrattuale).

Il condono fiscale ha invece natura meramente procedurale (Corte Cost. n. 172/1986), costituendo forma atipica di definizione del rapporto tributario, esaurendolo mediante definizione forfettaria (Corte Cost. n. 321/1995). L'ottica che persegue è quella della deflazione, e non dell'accertamento.

La legge di condono deroga alla legge d'imposta e la sanatoria che ne deriva è l'effetto potestativo riconosciuto dalla legge all'adesione oblativa ivi prevista senza che il fisco possa esercitare alcun potere decisorio. Ne deriva che l'istituto del condono tributario opera secondo meccanismi di diritto pubblico, e in tale prospettiva deve essere valutato l'ingresso delle relative questioni nel giudizio tributario di appello.

I risvolti processuali e il principio di diritto. Le Sezioni Unite ritengono meritevole di ‘ratifica' l'orientamento che conduce alla possibilità di far valere la causa estintiva del processo, rappresentata dal condono intervenuto in corso di giudizio, anche per la prima volta in grado di appello, non ostando alcuna ragione logica o giuridica. Del resto la cessazione della materia del contendere non costituisce pacificamente oggetto di eccezione in senso proprio o tecnico (eccepibile solo nel grado di giudizio in cui si verificano), bensì è rilevabile persino d'ufficio in qualunque momento (Cass. civ 4883/2006).

Pertanto la Corte formula il seguente principio di diritto: “In tema di processo tributario e con riferimento alla definizione degli avvisi di accertamento, ai sensi dell'art. 15, L. 289/2002, l'estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, ai sensi dell'art. 46 proc. trib., relativa alla sanatoria fiscale intervenuta nel corso di giudizio dinanzi alla CTP, può essere fatta valere per la prima volta anche in grado di appello, atteso che gli effetti del condono, per il rilievo pubblicistico dell'elisione dell'originario rapporto sostanziale e processuale del contribuente col fisco, non rientrano tra le nuove eccezioni in senso tecnico, precluse dall'art. 57 proc. trib., ma tra le eccezioni improprie che il giudice stesso è tenuto a rilevare d'ufficio se risultanti dagli atti di causa anche a seguito della produzione di nuovi documenti effettuata in appello … “.