Pro-rata IVA: possibile incompatibilità con la normativa comunitaria

Con riferimento alla causa C-378/15 l'Avvocato generale della CGUE ha confermato l'incompatibilità delle norme e della prassi nazionale relative al calcolo del pro-rata di detrazione IVA rispetto alle disposizioni comunitarie di riferimento.

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte appunto sulla corretta interpretazione dell'articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva 77/388/CEE che autorizza gli Stati membri a derogare alla regola generale del calcolo del pro-rata di detrazione prevista al secondo comma di tale paragrafo e all'articolo 19 di tale direttiva.

Ci si chiede se tale deroga riguardi unicamente, come avviene per le altre deroghe previste all'articolo 17 cit., i «beni e servizi utilizzati promiscuamente», ossia i beni e i servizi che sono utilizzati per effettuare sia operazioni che danno diritto a detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto, o se la sfera di applicazione sia più estesa, interessando quindi la totalità dei beni e servizi acquistati da un «soggetto passivo misto», ossia un soggetto passivo che effettua nel contempo operazioni che danno diritto a detrazione e operazioni che non conferiscono tale diritto.

Viene evidenziato che per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il pro-rata dell'imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni.

Detto pro-rata è determinato ai sensi dell'articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo. Tuttavia, gli Stati membri possono:

• autorizzare il soggetto passivo a determinare un pro-rata per ogni settore della propria attività, se vengono tenute contabilità distinte per ciascun settore;
• obbligare il soggetto passivo a determinare un pro-rata per ogni settore della propria attività ed a tenere contabilità distinte per ciascuno di questi settori;
• autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la detrazione in base all'utilizzazione della totalità o di una parte dei beni e servizi;
• autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la detrazione]secondo la norma di cui al primo comma relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati per tutte le operazioni ivi contemplate;
• prevedere che non si tenga conto dell'IVA che non può essere detratta dal soggetto passivo quando essa sia insignificante.

Il diritto italiano ai sensi dell'art. 19-bis del d.P.R. n. 633/1972 sancisce che: "Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti (…), il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis".

Il Governo italiano ha dichiarato che l'art. 19 comma 5 e art. 19-bis del d.P.R. n. 633/1972 recepiscono il metodo “derogatorio” di calcolo del pro-rata di cui alla lettera d) dell'art. 173 della direttiva n. 2006/112/CEE, in base al quale gli Stati membri possono prevedere un metodo di calcolo “relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati”. Duqnue il nostro Governo ritiene che sia necessario ricomprendere tutti i beni e i servizi acquistati, sia per operazioni imponibili che per operazioni esenti.

Breve analisi giuridica

È doveroso sottolineare che il diritto alla detrazione previsto dagli artt. 17 e ss. della direttiva 77/388/CE, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA, che non può essere soggetto a limitazioni, e va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte.

Secondo la Corte, tale regime è inteso a sgravare interamente l'imprenditore dall'onere dell'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell'IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, a loro volta soggette all'IVA.

Giurisprudenza precedente (cfr. sentenza del 27settembre 2001, C-16/00), ha statuito che da una parte, il regime di detrazione previsto dall'art. 17, paragrafo 5, della sesta direttiva riguarda unicamente i casi in cui i beni e servizi siano utilizzati da un soggetto passivo per effettuare nel contempo operazioni economiche che danno diritto a detrazione e operazioni economiche che non conferiscono diritto a detrazione, vale a dire beni e servizi il cui uso è misto e, d'altra parte, che gli Stati membri possono utilizzare uno dei metodi di detrazione previsti dall'art. 17, paragrafo 5, terzo comma, solo per detti beni e servizi.

«Al contrario, i beni e servizi utilizzati dal soggetto passivo unicamente per effettuare operazioni economiche che danno diritto a detrazione non ricadono nella sfera di applicazione dell'art. 17, paragrafo 5, della sesta direttiva ma sono ricompresi, quanto al regime di detrazione, nell'articolo 17, paragrafo 2, della stessa direttiva».

Notiamo quindi che la Corte non ha operato alcuna distinzione tra le diverse deroghe previste all'art. 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva. L'Avvocato generale ritiene che tale impostazione, successivamente confermata dalla giurisprudenza della Corte, esclude l'interpretazione secondo la quale la deroga di cui alla lettera d) consente l'applicazione di un pro-rata di detrazione nei confronti della totalità dei beni e servizi acquistati da un soggetto passivo misto.

Tale constatazione sarebbe sufficiente per trarre la conclusione che l'art. 17 cit. osta a una normativa che impone a un gran numero di soggetti passivi, che svolgono attività promiscue, di determinare l'importo detraibile mediante l'applicazione di un pro-rata nei confronti della totalità dei beni e servizi acquistati dal soggetto passivo.

Interpretazione teleologica fornita dall'Avvocato generale

Viene ammesso che un metodo di calcolo del pro-rata di tipo “generale” ha effetti distorsivi in tutti i casi in cui il reddito derivante dai due diversi gruppi di operazioni (esenti e imponibili) non sia proporzionale all'incidenza dei costi. Se la maggior parte del volume d'affari del soggetto passivo deriva da operazioni esenti, mentre l'acquisto di beni e servizi sono utilizzati principalmente per operazioni imponibili, ne consegue che la percentuale di IVA detraibile è inferiore a quella che si determinerebbe in base al reale e “fisico” utilizzo dei predetti beni e servizi. Tutto ciò sarebbe, evidentemente, lesivo del principio di neutralità dell'IVA.

Conclusioni

Alla luce delle considerazioni espresse, l'Avvocato generale ha suggerito alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale sollevata dalla Commissione tributaria regionale di Roma, nel seguente modo:

"Gli artt. 17, paragrafi 2 e 5, e 19 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale e a una prassi dell'amministrazione fiscale nazionale, come quelle in questione nel procedimento principale, che impongono a soggetti passivi che effettuano nel contempo operazioni che danno diritto a detrazione e operazioni che non conferiscono tale diritto, di determinare l'importo dell'imposta sul valore aggiunto detraibile mediante l'applicazione di un pro-rata, calcolato ai sensi dell'articolo 19 di tale direttiva, nei confronti della totalità dei beni e servizi acquistati, ivi compresi i beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare sia operazioni che danno diritto alla detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto".