Giudizio di primo grado

In fase di aggiornamento autorale di prossima pubblicazione

Il processo tributario è regolato dal D.Lgs. 546/1992 (“decreto”), integrato - nei limiti di compatibilità - dalle disposizioni del c.p.c. (art. 1, comma 2). Il suo ambito è definito in funzione della specialità della materia (in particolare, della natura tributaria delle controversie), a seguito dell'estensione della giurisdizione delle Commissioni tributarie a tutte le controversie “aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie” (art. 2). I confini sono pure delimitati dalla necessaria presenza dell'Amministrazione finanziaria (o dell'Ente locale) come parte del sottostante rapporto (prima) e del giudizio (poi).

Il processo tributario, anche in primo grado, ha struttura impugnatoria. Il suo atto introduttivo ha la forma del ricorso, il quale assolve alla duplice funzione di chiamata in giudizio della controparte (vocatio in ius) e di formulazione della domanda al giudice (edictio actionis).

La legge indica gli elementi essenziali del ricorso (i.e., Commissione Tributaria adìta, dati del contribuente, ufficio resistente, estremi dell'atto impugnato, petitum, causa petendi e sottoscrizione), richiesti a pena di inammissibilità, oltre a taluni ulteriori contenuti (e.g., PEC, valore di lite), la cui assenza configura mera causa di irregolarità (sanzionabile).

Allo scopo di incardinare il processo, il ricorrente è tenuto a notificare il ricorso a controparte, nelle forme (i.e., tramite ufficiale giudiziario, consegna diretta o spedizione postale) e nei termini di legge (sessanta giorni dalla notifica dell'atto impugnato, salve le ipotesi di sospensione), nonché a costituirsi in giudizio nei trenta giorni successivi alla notificazione, mediante deposito del fascicolo di parte o spedizione postale alla segreteria della Commissione.

Previo esame preliminare su possibili cause di manifesta inammissibilità, nonché di sospensione, interruzione o estinzione del processo, il Presidente della sezione assegnataria fissa, con proprio decreto, la trattazione della controversia, comunicata alle parti costituite almeno trenta giorni prima della data indicata. La trattazione avviene, di regola, in camera di consiglio, salvo che le parti non richiedano la trattazione in pubblica udienza.

La controversia è decisa con sentenza, resa pubblica con deposito presso la segreteria della Commissione, la quale provvede a comunicare alle parti (costituite) il relativo dispositivo.

Gli atti impugnabili sono quelli tassativamente indicati dall'art. 19, ovvero:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c) il provvedimento che irroga le sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili ex art. 77, D.P.R. n. 602/1973 e s.m.i.;

e-ter) il fermo di beni mobili registrati ex art. 86, D.P.R. n. 602/1973 e s.m.i.;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

i) ogni altro atto per il quale la legge preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni Tributarie.

L'impugnativa può, dunque, riguardare - oltre che specifici atti - anche comportamenti inerti o passivi dell'Amministrazione finanziaria, come nel caso del rifiuto tacito all'istanza di rimborso.

Il comma 3 dell'art. 19 qualifica come tassativa la predetta elencazione.

Tuttavia, nella giurisprudenza di legittimità si registra una progressiva tendenza espansiva verso fattispecie “non tipizzate”, aventi ad ogni modo funzione analoga a quelle indicate dalla legge. In particolare, secondo la Cassazione, è possibile impugnare tutti gli atti che, con l'esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che li sorreggono, portino, comunque, a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria definita (nell'an e nel quantum), senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa di una delle fattispecie dichiarate espressamente impugnabili dall'art. 19 (Cass. civ., sez. trib., 15 giugno 2010, n. 14373; Cass. civ., sez. un., 24 agosto 2007, n. 16293; Cass. civ., sez. un., 26 luglio 2007, n. 16429).

Su queste basi è possibile ricorrere, a titolo esemplificativo, avverso la comunicazione di revoca del provvedimento sospensivo della riscossione (Cass. civ., sez. trib., 12 gennaio 2010, n. 285; Cass. civ., sez. trib., n. 1 ottobre 2004, 19665), il preavviso di fermo (Cass. civ., sez. un., 7 maggio 2010, n. 11087 e 11 maggio 2009, n. 10672), l'estratto di ruolo (Cass. civ., sez. trib., 19 gennaio 2010, n. 724), la comunicazione d'iscrizione a ruolo (Cass. civ., sez. trib., 15 giugno 2010, n. 14373) e, a certe condizioni, il diniego d'autotutela (ex multis, Cass. civ., sez. un., 23 aprile 2009, n. 9669 e 27 marzo 2007, n. 7388).

Il terzo comma dell'art. 19 precisa altresì che ciascun atto può essere impugnato solo per “vizi propri”, cioè per richiedere l'accertamento (negativo) della pretesa tributaria ivi contenuta. Ne consegue che la sua mancata contestazione non consente, in un secondo momento (i.e., con riferimento ad altro provvedimento, magari relativo a una diversa sequenza procedurale), il sindacato giurisdizionale dei contenuti di un atto nel frattempo divenuto definitivo. Ad esempio, le questioni deducibili (ma non dedotte) riguardanti l'avviso di accertamento non possono essere proposte rispetto ad atti successivi e conseguenti, come quelli di riscossione.

Infine, la mancata notificazione di un atto-presupposto autonomamente impugnabile, adottato prima di quello notificato, ne consente l'impugnazione unitamente al secondo. In altri termini, nel ricorso avverso quest'ultimo, è ben possibile sollevare eccezioni riferite all'atto-presupposto.

Il ricorso deve contenere, a pena di inammissibilità, l'indicazione (art. 18):

1. del Giudice cui è diretto, ovvero la Commissione Tributaria Provinciale (o di primo grado) competente nell'ambito territoriale in cui ha sede l'ufficio resistente;
2. del contribuente e dell'eventuale legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché del codice fiscale (anche del rappresentante legale) e dell'indirizzo di Posta Elettronica Certificata (P.E.C.), cui la segreteria della Commissione può inviare le comunicazioni;
3. dell'ufficio nei cui confronti è proposto ricorso, il quale si qualifica come parte resistente (i.e., la controparte che ha emesso l'atto contestato o che non lo ha emesso, in caso di silenzio-rifiuto);
4. dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda (petitum), concernente la richiesta di annullamento (parziale o totale) dell'atto ovvero la condanna dell'Amministrazione finanziaria al rimborso;
5. dei motivi (causa petendi), ovvero le ragioni (di fatto e di diritto) a sostegno della domanda giudiziale, consistenti nella indicazione di vizi formali e/o sostanziali (i.e., relativi al contenuto) dell'atto impugnato ovvero nella deduzione del fatto costitutivo del diritto al rimborso.

In base al generale principio processuale della corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 7 del decreto e art. 112 c.p.c.), il petitum e la causa petendi delimitano la materia del contendere: la Commissione - pur potendo adottare linee argomentative parzialmente diverse dalle parti - non può pronunciarsi su motivi non dedotti, né attribuire una soluzione diversa dalla richiesta del ricorrente, pena il vizio di extra-petizione della sentenza (ex plurimis, Cass. civ., sez. trib., 5 luglio 2013, n. 16857). Nella giurisprudenza di legittimità, una deroga era però emersa in materia di “abuso del diritto”, rilevabile d'ufficio, da parte del giudice, in qualsiasi grado (cfr. ad esempio Cass. civ., sez. trib., sent. 11 maggio 2012, n. 7393).

Tuttavia, la novella normativa di cui al D.Lgs. n. 128/2015, introducendo una nuova regolazione dell'istituto dell'abuso del diritto nel corpus dello Statuto dei diritti del contribuente (art. 10-bis della Legge n. 212/2000), ha previsto specifiche garanzie procedimentali per il contribuente, sancendo, di fatto, la non rilevabilità d'ufficio delle contestazioni basate sulla predetta clausola generale anti-abuso.

Oltre agli anzidetti elementi, è anche richiesta la specificazione del valore di lite, pari all'importo del tributo contestato (al netto degli interessi) e, in caso di atti sanzionatori all'ammontare delle sole sanzioni, (art. 12). L'omessa indicazione configura mera irregolarità, sanzionabile con l'applicazione del contributo in misura massima (1.500 euro), senza determinare l'improcedibilità o nullità della domanda giudiziale (Cass. civ., sez. II, 12 aprile 2006, n. 8555).

Viceversa, la mancanza o “assoluta incertezza” dei singoli contenuti della precedente elencazione ex art. 18 (escluso codice fiscale e PEC) comporta l'inammissibilità del ricorso, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado e non sanabile con la costituzione in giudizio del resistente (art. 22).

Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente, il quale farà risultare il relativo incarico da procura speciale nello stesso atto introduttivo, in calce o a margine (il ricorso può essere firmato direttamente dal contribuente nelle sole ipotesi di cui all'art. 12: liti “minori” o contribuenti abilitati alla difesa altrui). La sottoscrizione deve risultare sia sull'originale, che sulle copie destinate alle parti: in mancanza, esso è inammissibile o, più propriamente, “inesistente”, come affermato in dottrina (TESAURO F., Manuale del processo tributario, Torino 2014) e giurisprudenza (Cass. civ., sez. trib., 10 gennaio 2004, n. 205).

Anche facendo proprie le conclusioni raggiunte in sede dottrinale in materia di litisconsorzio facoltativo (GOBBI C., Il processo tributario, Milano 2011), il Supremo Collegio ammette il ricorso collettivo, proposto da una pluralità di soggetti (Cass. civ., sez. trib., 22 febbraio 2013, n. 4490) e quello cumulativo, relativo a una molteplicità di atti accomunati dall'identità delle questioni sottostanti (ex multis, Cass. civ., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4688; 27 ottobre 2010, n. 21955; 15 giugno 2010, n. 14378

).

L'introduzione del processo richiede il perfezionarsi della doppia fase della notificazione del ricorso alla controparte e della successiva costituzione in giudizio, con la quale la controversia è incardinata innanzi alla Commissione Tributaria.

In particolare, la notificazione - la quale consente il contraddittorio processuale - deve intervenire entro sessanta giorni dal perfezionamento della notifica dell'atto impugnato (dies a quo), fatta salva la possibile sospensione feriale di trenta giorni (i.e., dal 1° al 31 agosto) prevista a decorrere dal 2015. Il termine può essere ulteriormente sospeso per novanta giorni nel caso di presentazione, nei termini per la proposizione del ricorso, di un'istanza di accertamento con adesione ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997.

Le due sospensioni possono cumularsi (Cass. civ., sez. trib., 4 febbraio 2011, n. 2682). Tuttavia, secondo la più recente giurisprudenza del Supremo Collegio, il possibile cumulo incontra un limite laddove la sospensione feriale ricada nei novanta giorni della sospensione ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997; in tal caso, la prima non si somma alla seconda, in ragione dell'affermata natura amministrativa del termine di cui all'art. 6 cit. (Cass. civ., sez. trib., 5 giugno 2015, n. 11632).

Inoltre, è pure prevista un'ulteriore ipotesi di sospensione (per sessanta giorni) nel caso di rettifica del reddito del consolidato fiscale e presentazione, nei termini d'impugnazione, di apposita istanza ex art. 40-bis del D.P.R. n. 600/1973, per scomputo di perdite inutilizzate del consolidato (istanza IPEC).

Il ricorso avverso il rifiuto espresso di rimborso va presentato entro sessanta giorni dal rifiuto stesso, salva l'eventuale sospensione feriale. Nel caso di mancata risposta dell'Amministrazione non è possibile presentare ricorso, a pena di inammissibilità, prima della formazione del rifiuto tacito e in particolare prima del decorso di novanta giorni dall'istanza (e fino alla prescrizione del relativo diritto).

La tardiva presentazione del ricorso ne comporta l'inammissibilità. Tuttavia, ai sensi dell'art. 153 c.p.c., è possibile la richiesta al giudice della riammissione in termini per “causa non imputabile”, riconducibile a caso fortuito, forza maggiore o errore scusabile.

Quanto ai modi, la notifica può avvenire essenzialmente in tre forme:

1. nelle forme di cui agli artt. 137 ss. c.p.c., ovvero tramite ufficiale giudiziario, che procede a consegnare copia del ricorso al resistente, attestando tale attività nella relazione di notifica sull'originale (riconsegnato al ricorrente);
2. con spedizione postale dell'originale del ricorso in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento;
3. tramite consegna diretta dell'originale all'addetto alla ricezione degli atti di controparte, che ne rilascia ricevuta.

L'art. 16 del decreto sul contenzioso prevede tale ultima modalità con esclusivo riferimento al caso di controparte rappresentata da uffici del Ministero (ora Agenzia delle Entrate) e di Enti Locali, non menzionando l'agente per la riscossione, rispetto al quale la consegna diretta, non espressamente prevista dalla legge e ritenuta legittima dalla Amministrazione finanziaria (Circolare 23 aprile 1996, n. 98), è stata però contestata dalla giurisprudenza di merito (Comm. trib. prov., Bergamo, 25 ottobre 1997, n. 197).

Costituzione del ricorrente (art. 22, D.Lgs. 546/1992)

Il ricorrente deve, a pena d'inammissibilità, costituirsi in giudizio entro trenta giorni dalla notifica del ricorso mediante deposito o spedizione postale (con plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento) alla Commissione di un fascicolo contenente:

• il ricorso in originale recante la relata di notifica (in caso si proceda a mezzo ufficiale giudiziario) o in copia certificata dal difensore conforme all'originale, unitamente alla copia della ricevuta di deposito (in caso di consegna diretta) o spedizione (in caso d'invio postale; in tal caso il ricorrente può depositare l'avviso di ricevimento a riprova del buon fine della notifica del ricorso anche dopo la costituzione in giudizio);
• l'originale o copia dell'atto impugnato ovvero l'istanza di rimborso (con prova di presentazione), quando si ricorra avverso un rifiuto tacito di rimborso,
• gli ulteriori documenti che si ritiene di produrre in giudizio;
• la nota di iscrizione a ruolo, secondo il modello ministeriale.

La mancata costituzione o la difformità del ricorso depositato rispetto a quello notificato a controparte sono causa d'inammissibilità.

Il dies a quo (per la costituzione) risulta differenziato a seconda delle precedenti modalità di notifica del ricorso:

• coincide con la consegna a controparte, nel caso di notifica tramite ufficiale giudiziario (Cass., sez. trib., 14 ottobre 2004, n. 20262) e di consegna diretta (presso l'Ufficio);
• nell'ipotesi di utilizzo del canale postale, esso è stato talora individuato nella data di ricezione e in altri casi in quella di spedizione. In attesa di una pronuncia a Sezioni Unite del Supremo Collegio, si suggerisce, prudenzialmente, di considerare la data di spedizione.

Per la costituzione in giudizio è necessario il pagamento di un contributo unificato differenziato a seconda del valore di lite, da assolvere presso gli uffici postali (con apposito bollettino di c/c), le tabaccherie, i concessionari o utilizzando il modulo F23. Sugli atti processuali non è (più) dovuta l'imposta di bollo.

Il contributo è assolto spontaneamente (risultando dalla nota d'iscrizione); in mancanza, è riscosso coattivamente, previo invito al pagamento, mediante iscrizione a ruolo da parte del Ministero della Giustizia.

Costituzione del resistente (art. 23)

L'Amministrazione finanziaria che intende attivamente difendersi deve costituirsi in giudizio entro sessanta giorni dalla notificazione del ricorso, mediante deposito di un proprio fascicolo, contenente le controdeduzioni e i documenti che intende produrre: tale termine non è tuttavia perentorio (Cass. civ., sez. trib., 10 giugno 2009, n. 13331).

La stessa mancata costituzione non comporta, per la parte resistente, altra conseguenza se non la perdita di talune possibilità di difesa (e.g., preclusione deposito di atti/documenti anche in appello). Tuttavia, considerato che solo la parte costituita può ricevere comunicazione della trattazione e del dispositivo della sentenza, appare evidente l'interesse dell'ufficio alla costituzione.

Il contenuto delle controdeduzioni è limitato alla proposizione di difese rispetto ai vizi eccepiti dal ricorrente e all'individuazione delle prove delle quali parte resistente intende avvalersi, nonché all'indicazione delle proprie eccezioni processuali e di merito (non rilevabili d'ufficio) e, se del caso, alla chiamata in causa di terzi. Con le controdeduzioni, l'ufficio intimato non può, però, integrare o modificare l'atto impugnato (Cass. civ., sez. trib., 22 giugno 2001, n. 8569), né proporre domande riconvenzionali (Cass. civ., sez. trib., 26 marzo 2002, n. 4334).

Intervenuta la costituzione in giudizio, con iscrizione nel Registro Generale dei Ricorsi (R.G.R.), e formato il fascicolo processuale, esso è sottoposto dalla segreteria al Presidente della Commissione Tributaria, il quale procede ad assegnare la controversia ad una specifica sezione della Commissione stessa.

L'ordinamento prevede un esame preliminare a cura del Presidente della sezione assegnataria, che valuta eventuali cause d'inammissibilità, purché manifeste, in relazione alla mancanza/assoluta incertezza dei contenuti essenziali del ricorso (art. 18), alla mancata/tardiva notificazione (art. 21) o costituzione (art. 22, comma 1), alla difformità tra originale e copia (art. 22, comma 2). In caso di esito negativo dell'esame, viene dichiarata l'inammissibilità con decreto presidenziale. Inoltre, al ricorrere dei relativi presupposti, il Presidente può pure pronunciare preliminarmente - sempre con proprio decreto - la sospensione, interruzione o estinzione del processo.

I decreti presidenziali, proprio in ragione del loro processo formativo (emanati inaudita altera parte e in forma monocratica), possono formare oggetto di reclamo, da notificare nel termine di trenta giorni dalla comunicazione del decreto da parte della segreteria e da depositare, poi, nei quindici giorni successivi. La decisione sul reclamo è adottata “immediatamente” dalla Commissione in composizione collegiale e in camera di consiglio, pronunciando con sentenza l'eventuale inammissibilità o l'estinzione del processo e, con ordinanza (non impugnabile), la decisione di prosecuzione del processo.

Sia in quest'ultimo caso, che in quello fisiologico di positivo esame preliminare, il Presidente fissa la trattazione della controversia con proprio decreto, ben potendo poi disporre in ogni momento la riunione dei ricorsi che presentano stesso oggetto (i.e., stesso petitum) o un rapporto di “connessione” per identità delle questioni di fatto e/o di diritto, del fatto costitutivo o per pregiudizialità-dipendenza. È possibile anche la riunione di ricorsi incardinati presso diverse sezioni. In tal caso, il relativo potere spetta al Presidente di Commissione d'ufficio, su istanza di parte o su segnalazione dei Presidenti di sezione.

La segreteria della Commissione comunica alle parti costituite la data fissata per la trattazione almeno trenta giorni “liberi” prima (calcolati, cioè, senza considerare giorno “di partenza” e “d'arrivo”). La trattazione avviene di regola in camera di consiglio (in assenza delle parti e in modo non pubblico), salvo che non sia richiesta espressamente la trattazione in pubblica udienza, su istanza di parte, contestuale al ricorso (o ad altro atto processuale), ovvero formata con specifica richiesta separata, notificata alle controparti e depositata almeno dieci giorni “liberi” prima della data dell'udienza.

Il contribuente può presentare documenti fino a venti giorni “liberi” prima dell'udienza (termine perentorio) e memorie illustrative fino a dieci giorni “liberi” prima (termine perentorio), per meglio spiegare e sviluppare i motivi già dedotti nel ricorso introduttivo, ma senza la possibilità di inserire motivazioni “nuove”. In caso di trattazione in camera di consiglio sono ammesse repliche scritte fino a cinque giorni “liberi” prima.

Il suddetto divieto d'integrazione (ex multis Cass. civ., sez. trib., 24 ottobre 2014, n. 22662; Cass. civ., sez. trib., 25 maggio 2012, n. 8340) incontra un limite nella possibilità di presentare motivi aggiunti ex art. 24 del decreto, nel caso di deposito di documenti (anteriormente non conosciuti, né conoscibili con la normale diligenza) ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione. L'integrazione va proposta mediante notifica di apposito atto, recante - per quanto possibile - lo stesso contenuto del ricorso, entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla notizia del deposito dei nuovi documenti.

Per quanto detto, la controversia può avvenire in camera di consiglio ovvero - su istanza di parte - in pubblica udienza. In quest'ultimo caso, le parti sono ammesse alla discussione solo dopo la relazione di uno dei componenti del collegio giudicante. La Commissione decide nel segreto della camera di consiglio, sia nel primo caso (dopo aver sentito il relatore), che nel secondo.

La controversia è decisa con sentenza, la quale è resa pubblica mediante deposito entro trenta giorni del testo integrale della pronuncia presso la segreteria della Commissione, la quale provvede a comunicare alle parti (costituite) il dispositivo entro dieci giorni dal predetto deposito.

Normativi

D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 156

Art. 1 ss, D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Art. 19, D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Giurisprudenza

Cass. civ., sez. trib., 24 ottobre 2014, n. 22662

Cass. civ., sez. trib., 5 luglio 2013, n. 16857

Cass. civ., sez. trib., 15 giugno 2010, n. 14373

Cass. civ., sez. un., 24 agosto 2007, n. 16293

Cass. civ., sez. un., 26 luglio 2007, n. 16429