Giudizio di rinvio

Il giudizio di rinvio costituisce la fase “rescissoria”, in cui si esamina il merito della causa, del precedente giudizio di Cassazione, che ha annullato la sentenza impugnata (fase “rescindente”).

In ambito tributario, il processo di rinvio è disciplinato dall'art. 63 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

La parte interessata deve riassumere il giudizio entro il termine perentorio di un anno (nello schema di decreto legislativo recante “misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario”, approvato in via definitiva dal Governo il 22 settembre 2015, il novellato comma 1 dell'art. 63 del D. Lgs. n. 546/92 prevede, a partire dal primo gennaio 2016, un termine ridotto di sei mesi, per la riassunzione del giudizio) dalla pubblicazione della sentenza di cassazione con rinvio, nei confronti di tutte le altre parti personalmente, e nelle forme previste per il procedimento davanti alla Commissione tributaria a cui il processo è rinviato.

Le parti conservano la stessa posizione processuale che avevano nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata e non possono formulare richieste diverse da quelle espresse in tale procedimento, salvo gli adeguamenti imposti dalla pronuncia del giudice di legittimità.
Il giudizio di rinvio, pertanto, ha un carattere “chiuso”, nel senso che le parti non possono ampliare il thema decidendum, produrre nuovi documenti, né chiedere nuovi mezzi di prova, salvo che ciò sia reso necessario dalle statuizioni della Cassazione.

Ai sensi dell'art. 384 c.p.c., il giudice del rinvio deve conformarsi al principio di diritto affermato dalla Suprema Corte.
La cognizione del giudice del rinvio è, però, condizionata dal vizio censurato dalla Cassazione. In caso di violazione o falsa applicazione di norme di diritto di cui al n. 3 dell'art. 360 c.p.c., il giudice del rinvio dovrà applicare al caso concreto la norma di diritto così come interpretata dalla Suprema Corte. Se la sentenza di secondo grado è stata cassata per un vizio di motivazione ex n. 5 dell'art. 360 c.p.c., il giudice del rinvio dovrà compiere un nuovo apprezzamento dei fatti, al fine di emettere una pronuncia correttamente motivata. Nel caso di rinvio derivante da un error in procedendo, il processo regredisce alla fase in cui si è verificato tale vizio, e il giudice del rinvio dovrà riesaminare interamente la causa.

Il rinvio conseguente i vizi di cui ai nn. 3 e 5 dell'art. 360 c.p.c. (c.d. “proprio”) ha un carattere “prosecutorio”, rappresentando il proseguimento del giudizio della Cassazione, finalizzato all'emanazione di una nuova sentenza che statuirà direttamente sulle domande proposte dalle parti. Negli altri casi, il rinvio (c.d. “improprio”) ha un carattere “restitutorio”, poiché il processo retrocede alla fase in cui si è verificato il vizio procedimentale.

In base al secondo comma dell'art. 63 D.Lgs. n. 546/1992, se la riassunzione non è effettuata tempestivamente, o se per una qualsiasi causa si verifica l'estinzione del giudizio di rinvio, “l'intero processo si estingue”, con conseguente definitività dell'atto impositivo impugnato ed esigibilità del tributo. Ne consegue la caducazione sia della sentenza di primo grado, sostituita da quella di appello, sia della sentenza di secondo grado, annullata dalla Cassazione. Sopravvivono soltanto le parti delle sentenze non oggetto di impugnazione e, quindi, coperte dal giudicato c.d. “interno”, e le questioni che costituiscono il necessario presupposto logico – giuridico della pronuncia di annullamento della Suprema Corte (giudicato c.d. “implicito”).

Le questioni c.d. “assorbite”, invece, devono essere riproposte al giudice del rinvio, dalla parte che vi ha interesse, altrimenti si intendono rinunciate.

Il giudizio di rinvio, dopo la cassazione della sentenza impugnata, costituisce una fase ulteriore dell'originario processo che si svolge davanti al giudice al quale la Suprema Corte ha rimesso la causa.
Il processo innanzi al giudice del rinvio rappresenta la fase “rescissoria” (in cui si esamina il merito della causa) conseguente l'annullamento della pronuncia impugnata in Cassazione (fase “rescindente”), derivante dalla preclusione, per tale ultimo giudice, di esaminare le questioni di fatto consequenziali alla cassazione della sentenza.

Eccetto le fattispecie di cassazione senza rinvio, per le ragioni processuali di cui all'art. 382 c.p.c., nonché di cassazione sostitutiva nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, c.p.c., la Corte cassa con rinvio, cioè annulla la decisione gravata con rimessione della causa ad altro giudice del merito, che provvederà alla pronuncia di una nuova sentenza destinata a sostituirsi a quella cassata.

Il giudizio di rinvio, però, non è una prosecuzione dell'appello ed è circoscritto, in linea generale, alla valutazione dei fatti di causa in osservanza del principio di diritto enunciato dal giudice delle leggi. Per tale motivo, le parti non possono sollevare nuove questioni rispetto a quelle originariamente contestate (le parti, però, possono formulare nuove tesi difensive, se non si alterano i temi di decisione, cfr. Cass. civ., sez. trib., 4 luglio 2014, n. 15330).

Nell'ambito del contenzioso tributario, il processo di rinvio è disciplinato dall'art. 63 D.Lgs. n. 546/1992, ed in via residuale dalle norme del codice di procedura civile.
In base al citato art. 63, la parte interessata deve riassumere il giudizio, entro un termine perentorio, nei confronti di tutte le altre parti personalmente, e nelle forme previste per il procedimento davanti alla Commissione tributaria a cui il processo è rinviato.

La Cassazione rinvia alla Commissione tributaria provinciale quando, ex art. 59 del D.Lgs. n. 546/1992, accerta anomalie del giudizio svoltosi in primo grado e annulla una sentenza di secondo grado che avrebbe dovuto rinviare al giudice di prime cure ed erroneamente non l'ha fatto (cfr. Cass. civ., Sez. Un., 27 febbraio 2008, n. 5087). Nel resto dei casi, la Suprema Corte rinvia alla Commissione tributaria regionale, ad altra sezione o in diversa composizione, in attuazione del canone costituzionale di imparzialità e terzietà del giudice. Restano, naturalmente, ferme le altre cause di astensione e ricusazione di cui agli artt. 6 D.Lgs. n. 546/1992 e 51 c.p.c.

Se il termine per la riassunzione non viene rispettato, o se si verifica una causa di estinzione del giudizio riassunto, l'intero processo si estingue, con il definitivo consolidamento del provvedimento impositivo impugnato.

Il processo di rinvio può essere così schematizzato:

• notifica dell'atto di riassunzione, entro il termine perentorio di un anno dalla pubblicazione della sentenza della Cassazione (con sospensione dei termini nel periodo feriale), (l'art. 63, D.Lgs. n. 546/1992 costituisce una norma speciale, e quindi prevalente, rispetto alle disposizioni del c.p.c.. Alla riassunzione del processo in ambito tributario, pertanto, si applica il termine annuale espressamente previsto da tale norma anziché quello, più breve, di cui all'art. 392 c.p.c., così come novellato dalla Legge 18 giugno 2009, n. 69 (tre mesi dal deposito della sentenza di Cassazione). Rispetto alla sospensione dei termini per il periodo feriale, dal 2015, si dovrebbero, invece, applicare 31 giorni, come da ultima modifica della Legge 7 ottobre 1969, n. 742), nei confronti di tutte le parti personalmente;
• costituzione in giudizio, entro trenta giorni dalla notifica dell'atto di riassunzione, depositando tale atto presso la segreteria del giudice del rinvio, insieme alla copia autentica della pronuncia di cassazione con rinvio, a pena di inammissibilità;
• richiesta, da parte della segreteria del giudice del rinvio, del fascicolo del processo (riassunto) alla Cancelleria della Cassazione;
• svolgimento del processo a istruzione c.d. “chiusa” (eventuali memorie illustrative ex art. 32, D.Lgs. n. 546/1992 e pubblica udienza ai sensi dell'art. 34, D.Lgs. n. 546/1992);
• sentenza del giudice del rinvio;
• eventuale impugnazione di tale sentenza con i mezzi di gravame ordinariamente previsti (ricorso per Cassazione o appello, nel caso di rinvio al giudice di primo grado).

Il comma 3 dell'art. 63, D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce che in sede di rinvio si osservano le forme che regolano la disciplina del processo avanti alla Commissione tributaria (provinciale o regionale) alla quale il processo è rinviato, “in quanto applicabili”, vale a dire con gli opportuni adattamenti.

L'atto di riassunzione, quindi, deve essere redatto come un ricorso introduttivo del giudizio o un appello, ai sensi degli artt. 18, 20 e 53, D.Lgs. n. 546/1992. Successivamente alla notifica, la parte istante deve provvedere alla costituzione in giudizio, secondo gli artt. 22 e 53, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992.

La mancata osservanza del termine perentorio per la riassunzione determina l'estinzione dell'intero processo e la definitività dell'atto impositivo.

In evidenza: Violazione del termine per la riassunzione del giudizio per causa non imputabile

Il contribuente non ha rispettato il termine di legge per la riassunzione del processo, non essendo venuto a conoscenza, per causa a sé non imputabile (es. vizio di notifica), della sentenza di cassazione con rinvio. In tal caso, il contribuente sarà comunque destinatario di una cartella di pagamento, per la sopravvenuta definitività dell'atto impositivo impugnato, con evidente lesione del diritto di difesa. Per evitare tale pregiudizio, il contribuente potrebbe impugnare la declaratoria di estinzione, facendo valere il suddetto vizio di notifica, non contestabile invece rispetto alla cartella, censurabile solo per vizi propri. Appare altresì possibile una richiesta di rimessione in termini, al giudice del rinvio, ai sensi dell'art. 152, comma 2, c.p.c.

Ai fini della riassunzione del processo non è necessario il conferimento di un'ulteriore procura, in quanto il rinvio determina la continuazione del giudizio conclusosi con la sentenza cassata (cfr. Cass. 6 ottobre 2004, n. 19937 e Cass. 1 aprile 2007, n. 7983).

L'art. 63, D.Lgs. n. 546/1992, impone che la riassunzione venga effettuata da ciascuna parte nei confronti di tutte le altre e, pertanto, se instaurato solo nei confronti di una, il giudizio può legittimamente proseguire, ai sensi degli artt. 331 e 332 c.p.c., se il giudice adito ordina l'integrazione del contraddittorio e la parte intimata ottempera tale comando.
Il difetto di legittimazione passiva dell'Amministrazione finanziaria causato dalla riorganizzazione degli uffici non dovrebbe essere dichiarato, in quanto errore scusabile (in tal senso, Cass. civ., sez. trib., 13 febbraio 2009, n. 3559 e Cass. civ., sez. trib., 6 dicembre 2010, n. 24758), alla luce del principio di leale collaborazione con il contribuente.

L'atto di riassunzione deve essere notificato alle parti personalmente, quindi presso la loro residenza o sede, e non al domicilio eletto ex art. 17 D.Lgs. n. 546/1992. Pertanto, la notifica eseguita al domiciliatario o al difensore costituito nelle pregresse fasi di merito, anziché alla parte personalmente, è nulla, ma non inesistente, data la possibilità di ricollegare tali soggetti con precedenti designazioni della parte stessa. Ne consegue che, in tale ipotesi, il giudice del rinvio non può dichiarare l'estinzione del processo, ma deve ordinare la rinnovazione della notifica ai sensi dell'art. 291 c.p.c., salvo che la parte intimata non si sia già costituita in giudizio, sanando la nullità (cfr., Cass. civ., sez. trib., 30 marzo 2007, n. 7970 e Cass. civ., sez. trib., 1 dicembre 1998, n. 12197).

L'art. 63 D.Lgs. n. 546/1992 dispone che le parti conservino la stessa posizione processuale che avevano nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata e che non possano formulare richieste diverse da quelle espresse in tale procedimento, salvo gli adeguamenti imposti dalla sentenza di cassazione.

In evidenza

Per effetto della riassunzione, le domande originarie si intendono riproposte ed il giudice del rinvio deve provvedere su di esse, indipendentemente dall'assunzione di specifiche posizioni in tal senso. Naturalmente, se il rinvio è disposto nei confronti della Commissione tributaria provinciale, le parti non potranno avere la posizione che avevano nella precedente fase in cui è stata pronunciata la sentenza cassata, ma quella che avevano nel procedimento di prima istanza.

Pertanto, il giudizio di rinvio ha un carattere “chiuso” (cfr. Cass. civ., sez. I, 7 marzo 2011, n. 5381; Cass. civ., sez. I, 9 gennaio 2009, n. 341; Cass. civ., sez. lav., 17 febbraio 2004, n. 3109), nel senso che le parti non possono ampliare il thema decidendum, produrre nuovi documenti (nel giudizio di rinvio è ammessa la produzione di nuovi documenti se sono decisivi e la parte non ha potuto produrli prima per causa di forza maggiore, cfr. Cass. civ., sez. VI, 29 settembre 2014, n. 20535), chiedere nuovi mezzi di prova, salvo che ciò sia reso necessario dalle statuizioni della Cassazione. Il processo riassunto, infatti, è preordinato esclusivamente a sostituire la sentenza annullata con un'altra pronuncia, sulla base degli stessi presupposti di fatto della decisione cassata, e nel rispetto del principio di diritto enunciato dal giudice di legittimità.

Il carattere “chiuso” del processo di rinvio esclude che possano essere sollevate questioni rilevabili d'ufficio, ma non considerate in sede di legittimità (cfr. Cass. civ., sez. lav., 21 agosto 2004, n. 16518), e preclude la proposizione di un'eventuale querela incidentale di falso contro documenti già acquisiti nella fase processuale definita con la sentenza poi cassata (non avrebbe, peraltro, effetto neppure l'accoglimento della querela di falso proposta in via principale ovvero in altra sede processuale, atteso che, in nessun caso, tale accoglimento potrebbe avere riflessi diretti nel giudizio di rinvio, nel quale il documento sia stato prodotto e non tempestivamente impugnato ai sensi degli artt. 221 e ss. del c.p.c..).

In evidenza

La Cassazione ha ritenuto improponibili, nel giudizio di rinvio, anche le eccezioni rilevabili d'ufficio, se non dedotte o rilevate nelle precedenti fasi del procedimento (cfr. Cass. civ., sez. II, 12 gennaio 2010, n. 327; Cass. civ., sez. trib., 27 giugno 2014, n. 14706)

Le parti, però, possono far valere il mutamento della legge posta a fondamento del ragionamento della Cassazione (cfr. Cass. civ., sez. I, 23 marzo 2001, n. 4176), essendo consentite, in tal caso, ulteriori attività assertive o probatorie, e dunque nuove conclusioni. Rileva, altresì, la sopravvenuta dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma alla base della sentenza cassata (cfr. Cass. civ., sez. lav., 9 luglio 2008, n. 18824).

Il revirement della giurisprudenza di legittimità, invece, è irrilevante per il giudice del rinvio, che dovrà attenersi al principio di diritto contenuto nella pronuncia della Cassazione anche se, nelle more del giudizio riassunto, è venuta meno l'interpretazione giurisprudenziale della norma applicata. Al giudice del rinvio, quindi, non è consentito sindacare l'esattezza del principio affermato dal giudice di legittimità, neppure se il nuovo indirizzo interpretativo derivi dalle Sezioni Unite (cfr. Cass. civ., sez. I, 8 ottobre 1999, n. 11290; Cass. civ., 21 agosto 1994, n. 16518; Cass. civ., sez. III, 31 luglio 2006, n. 17442; Cass. civ., 25 gennaio 2013, n. 4049).

Il giudice del rinvio, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., deve conformarsi al principio di diritto affermato dalla Suprema Corte, altrimenti la sua decisione è impugnabile, per violazione di legge. La cognizione di tale giudice è, però, strettamente connessa al motivo del rinvio ovvero al vizio censurato dalla Cassazione.

In evidenza

Al riguardo, la Corte Costituzionale ha affermato che l'obbligo, per il giudice di rinvio, di uniformarsi al principio di diritto, anche se fosse “errato”, è coerente con la funzione nomofilattica della Suprema Corte, e finalizzato a garantire la certezza del diritto, cfr. sentenza 20 giugno 2013, n. 149)

In caso di:

• violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., il giudice del rinvio dovrà applicare la norma di diritto così come interpretata dalla Corte, con riguardo al caso concreto;
• vizio di motivazione ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (il motivo di ricorso disciplinato al n. 5, comma 1, dell'art. 360 c.p.c., è stato recentemente riformato dall'art. 54, comma 1, lett. b) del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla Legge 7 agosto 2012, n. 134. Pertanto, il vizio di motivazione “per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio” è stato sostituito dal vizio “per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione delle parti”), il giudice del rinvio dovrà compiere un nuovo apprezzamento dei fatti, al fine di emettere una sentenza senza l'errore logico nel quale era incorsa la sentenza cassata;
• errori procedimentali ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., il giudice del rinvio dovrà riesaminare interamente la causa, evitando di reiterare l'errore che ha comportato la cassazione della sentenza.

In base ai motivi di ricorso per Cassazione, si distinguono due tipi di rinvio:

• c.d. “proprio”, se la sentenza è stata cassata in accoglimento dei motivi disciplinati ai nn. 3 e 5, comma 1, dell'art. 360 c.p.c.;
• c.d. “improprio”, se la pronuncia è stata annullata dalla Suprema Corte per i vizi di cui ai nn. 1, 2 e 4, comma 1, dell'art. 360 c.p.c., ovvero per:

- errata interpretazione delle norme sulla giurisdizione;
- violazione delle norme sulla competenza;
- nullità della sentenza o del procedimento.

La giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. civ., Sez. Un., 27 febbraio 2008, n. 5087) ritiene che il rinvio “proprio” sia regolato dal primo comma dell'art. 384 c.p.c, e che abbia una funzione c.d. “prosecutoria”, poiché finalizzato ad una nuova sentenza di merito che sostituisca quella cassata, in applicazione dei criteri fissati dalla Cassazione o previa correzione dei vizi motivazionali da quest'ultima riscontrati.

Il rinvio “improprio” è, invece, quello di cui al terzo comma dell'art. 384 c.p.c., ed ha un carattere c.d. “restitutorio”, in quanto determinato da un error in procedendo, che impone la regressione del processo alla fase in cui si è verificato tale vizio, con limiti piuttosto contenuti per il giudice di rinvio, costituiti da quelle direttive del diritto processuale che la Suprema Corte ha ritenuto violate dalla sentenza cassata.

La mancata o tardiva riassunzione della causa determinano, ai sensi dell'art. 63, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992, l'estinzione dell'intero processo, con conseguente definitività dell'atto impugnato ed esigibilità del tributo (lo schema di decreto legislativo recante “misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario”, approvato in via definitiva dal Governo il 22 settembre 2015, ha introdotto la lettera c-bis) all'art. 68, comma 1, del D. Lgs. n. 546/92, proprio allo scopo di precisare che, dopo la sentenza di cassazione con rinvio, è dovuto l'importo esigibile in pendenza del giudizio di primo grado, mentre in caso di mancata riassunzione si dovrà versare l'intero importo indicato nell'atto impositivo).

Analoghi effetti comporta l'estinzione del giudizio di rinvio per altre cause (ad esempio, per l'intervenuta rinuncia).

L'estinzione del processo, derivante dall'omessa o intempestiva riassunzione, opera di diritto e può essere accertata, incidentalmente, anche da un giudice diverso da quello del rinvio (cfr. Cass. civ., sez. trib., 11 dicembre 2012, n. 22548). Tale estinzione determina, automaticamente, la caducazione di tutte le sentenze emesse nel corso del procedimento e quindi travolge anche l'eventuale pronuncia del giudice di merito di annullamento dell'atto impositivo.

Tale effetto, nel caso di rinvio in senso “proprio”, deriva dal fatto che il giudizio riassunto non costituisce una vera prosecuzione della pregressa fase di merito. Non è, quindi, destinato a riformare o confermare la sentenza di primo grado, ma rappresenta un'autonoma fase, che ha natura “rescissoria” (ovviamente nei limiti della pronuncia “rescindente”), funzionale all'emanazione di una sentenza che statuisce direttamente sulle domande proposte dalle parti (in tal senso si è espressa la Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza 28 gennaio 2005, n. 18).

In evidenza: la definitività dell'atto impositivo impugnato in caso di mancata riassunzione del giudizio

Un contribuente impugna un avviso di accertamento e risulta vittorioso nei primi due gradi di giudizio. L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per Cassazione, la quale, ritenendo fondata la tesi erariale, cassa con rinvio la sentenza impugnata. Il contribuente ha comunque interesse a riassumere la causa, posto che, in assenza di tale riassunzione, non rivive la sentenza di appello, ma si verifica l'estinzione dell'intero processo, con definitività dell'atto impositivo originariamente impugnato.

Nel processo tributario, quindi, non è applicabile l'art. 310, comma 1, c.p.c., in virtù del quale “l'estinzione del processo non estingue l'azione”, perché la definitività dell'atto impositivo che ha dato origine al processo estinto, per mancata riassunzione, di norma, esclude la possibilità di incardinare un nuovo processo sullo stesso atto.

Per lo stesso motivo, non risulta pienamente applicabile neppure l'art. 393 c.p.c., nonostante l'art. 63 del D.Lgs. n. 546/1992 ne riproduca il contenuto, salvo che per la parte relativa all'efficacia vincolante della sentenza della Cassazione “nel nuovo processo che sia instaurato con la riproposizione della domanda”. Considerato, infatti, che nel processo tributario l'estinzione del giudizio determina il consolidamento dell'atto impugnato, non ci sarebbe spazio per un'eventuale sopravvivenza del principio di diritto enunciato dal giudice di legittimità.

In evidenza: Il caso del c.d. “silenzio – rifiuto” alla restituzione di tributi

L'unica ipotesi in cui potrebbe trovare applicazione l'art. 393 c.p.c., ovvero in cui l'Amministrazione finanziaria potrebbe avere interesse a riassumere, è quella relativa all'impugnazione del c.d. “silenzio-rifiuto” alla restituzione di tributi. In tal caso, infatti, il contribuente, nonostante l'estinzione del processo di rinvio, fermo restando il rispetto del termine prescrizionale (se il processo si estingue, infatti, ai sensi dell'art. 2945 c.c., rimane fermo l'effetto interruttivo, conseguente la proposizione del ricorso, ma inizia a decorrere un nuovo periodo di prescrizione dalla data della domanda giudiziale. Per tale motivo, se non è ancora decorso il termine decennale di prescrizione, l'Amministrazione finanziaria potrebbe avere interesse a riassumere il giudizio, potendo il contribuente riproporre una nuova domanda giudiziale, eventualmente priva dei vizi presenti nella prima), potrebbe riproporre l'azione di restituzione in un nuovo giudizio, nell'ambito del quale opererebbe l'effetto vincolante del principio di diritto enunciato nella sentenza della Suprema Corte.

Eccetto il caso sopra evidenziato, è palese, però, che di regola l'interesse a riassumere il processo è in capo al contribuente, mentre l'Amministrazione finanziaria, qualunque sia stato l'esito dei precedenti gradi di giudizio, può limitarsi ad attendere la scadenza del termine per la riassunzione.
Pertanto, pur non potendosi escludere, in assoluto, che l'Ente impositore possa avere interesse a riassumere il giudizio, in presenza di un'utilità concreta ed attuale ad ottenere una pronuncia da parte del giudice del rinvio, tale interesse ricorrerà, in concreto, quasi sempre solo per contribuente (cfr. Circolare Agenzia del Territorio 20 giugno 2007, n. 8/T e parere preventivo dell'Avvocatura Generale reso il 30 maggio 2007, Nota 63883).

In evidenza: La posizione della Cassazione sulla riassunzione da parte dell'Amministrazione finanziaria

La Suprema Corte ha affermato che l'eventuale riassunzione del giudizio da parte dell'Amministrazione finanziaria dovrebbe essere dichiarata inammissibile, dal giudice del rinvio, per carenza dell'interesse ad agire, poiché “la pretesa tributaria vive di forza propria in virtù dell'atto impositivo in cui è stata formalizzata e l'estinzione del processo travolge la sentenza di primo grado ma non l'atto amministrativo che come noto non è atto processuale bensì l'oggetto dell'impugnazione” (Cass. civ., sez. trib., 8 febbraio 2008, n. 3040. In senso conforme, Cass. civ., sez. trib., 18 giugno 2014, n. 13808).

In sostanza, l'orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità ritiene che l'estinzione dell'intero processo, a causa della mancata riassunzione, con la conseguente definitività dell'atto impugnato, si traduca nell'integrale accoglimento delle ragioni erariali, rendendo così priva di qualsiasi interesse un'eventuale riassunzione da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Sul punto, la dottrina è, invece, divisa. Alcuni condividono la posizione della Cassazione, altri escludono la dichiarazione di inammissibilità, ritenendo che l'art. 100 c.p.c. non operi nel processo di rinvio, in quanto prosecuzione di un originario giudizio.

L'estinzione del processo disposta dal primo comma dell'art. 63, D.Lgs. n. 546/1992, costituisce la diretta applicazione del c.d. “effetto sostitutivo” della sentenza di secondo grado rispetto a quella di primo, con la conseguenza che vengono travolte tutte le precedenti pronunce del giudice del merito. Ne deriva, altresì, che sopravvivono soltanto le parti delle sentenze non oggetto di impugnazione e, quindi, coperte da giudicato - principio della c.d. “formazione progressiva del giudicato” - (cfr., tra le altre, Cass. civ., sez. II, 13883/2005, n. 6911/2002, n. 3475/2001 e n. 14892/2000. “Non è, infatti, applicabile l'art. 338 c.p.c. dettato per la diversa ipotesi del procedimento di impugnazione” (Cass. civ., 6 dicembre 2012, n. 17372), nel senso che nell'ambito del giudizio di rinvio non vale il principio della c.d. “consumazione processuale”, secondo il quale l'estinzione del processo di impugnazione ordinaria determina il passaggio in giudicato della sentenza impugnata).

L'effetto estintivo conseguente la mancata riassunzione, quindi, riguarda l'intero processo, comporta la definitività dell'atto impugnato, ma con il limite del giudicato c.d. “interno”: i capi della sentenza di primo grado, eventualmente favorevoli al contribuente, se non appellati, diventano definitivi.
L'atto impositivo originario, in tal caso, non si consolida integralmente, poiché la sentenza di primo grado, che ha accolto parzialmente le ragioni del contribuente, non è stata interamente impugnata dall'Amministrazione finanziaria.

In evidenza: L'operatività del giudicato “interno”

Un contribuente è destinatario di un accertamento contenente due rilievi (il primo, ai fini IRPEF e il secondo, ai fini IVA), che impugna innanzi alla Commissione tributaria provinciale, la quale annulla entrambi i recuperi. L'Amministrazione finanziaria appella tale pronuncia, ma il gravame è accolto solo rispetto al primo rilievo (IRPEF), con conferma della sentenza di primo grado in merito al secondo rilievo (IVA). Il contribuente, pertanto, ricorre in Cassazione per contestare la violazione della normativa fiscale in relazione al rilievo sulle imposte dirette. L'Ufficio resiste con controricorso, ma non presenta ricorso incidentale. La Cassazione, ritenendo fondate le ragioni del contribuente, annulla la sentenza di secondo grado con rinvio ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale. Il processo non viene riassunto. L'Amministrazione non potrà più esigere alcun tributo a titolo di IVA, in quanto il relativo capo della sentenza di prime cure è ormai coperto dal giudicato “interno”. La pretesa ai fini IRPEF, invece, è esigibile per l'intero importo.

La Suprema Corte ha riconosciuto rilevanza anche al giudicato c.d. “implicito”, laddove ha precisato che il vincolo del principio affermato dalla sentenza di cassazione con rinvio si estende anche alle premesse logico – giuridiche della decisione adottata (cfr. Cass. civ., sez. lav., 23 luglio 2010, n. 17353).
Debbono, quindi, ritenersi definitivamente decise tutte le questioni che costituiscono il necessario presupposto della pronuncia di annullamento della Cassazione nonché quelle coperte dal giudicato, in quanto non impugnate.
Il carattere “chiuso” del giudizio di rinvio non preclude, invece, la riproposizione delle questioni c.d. “assorbite”. Si tratta delle eccezioni o delle domande subordinate sulle quali il giudice di merito ha omesso di pronunciarsi, proprio in quanto assorbite dalle statuizioni conclusive dei gradi di giudizio antecedenti la sentenza cassata, oppure delle questioni oggetto dei motivi di ricorso per Cassazione espressamente dichiarati assorbiti dal giudice delle leggi. Tali questioni, non essendo state decise, devono essere riproposte al giudice del rinvio, dalla parte che vi ha interesse, altrimenti si intendono rinunciate (cfr. Cass. civ., sez. I, 18 aprile 2013, n. 9479; Cass. civ., sez. II, 2 settembre 2010, n. 19015) .

Il consolidamento dell'atto impositivo originario, a seguito della mancata o tardiva riassunzione, rende esigibile il relativo tributo, per l'intera pretesa erariale, ai sensi dell'art. 14 D.P.R. n. 602/1973, salvo i limiti dell'eventuale giudicato.
In pendenza del termine per riassumere, invece, data la mancanza di un espresso riferimento normativo, è questione ancora aperta quella sul quantum e sul momento a partire dal quale si possa procedere con l'iscrizione c.d. “frazionata” delle somme.

Infatti, l'art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, attualmente in vigore, non indica espressamente quale sia la misura dell'iscrizione a ruolo successiva alla sentenza di cassazione con rinvio.

Lo schema di decreto legislativo recante “misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario”, approvato in via definitiva dal Governo il 22 settembre 2015, ha invece introdotto la lettera c-bis) al comma 1 dell'art. 68 del D. Lgs. n. 546/92 (la nuova disposizione si applicherà ai giudizi pendenti al primo gennaio 2016), proprio allo scopo di precisare che, dopo la sentenza di cassazione con rinvio, è dovuta l'imposta esigibile in pendenza del giudizio di primo grado, mentre in caso di mancata riassunzione, si dovrà versare l'intero importo indicato nell'atto impositivo.

Si è così codificato il principio costantemente affermato dalla giurisprudenza, secondo cui in caso di omessa riassunzione, si estingue il giudizio con definitività dell'atto originariamente impugnato (cfr. Cass., n. 15643/2014; n. 16689/2013; n. 5044/2012; n. 3040/2008; n. 1824/2005

Si è in tal modo colmata una lacuna legislativa in ordine ai poteri degli enti impositori di riscuotere il tributo dopo una sentenza della Cassazione di annullamento con rinvio, che aveva indotto gli uffici dell'Amministrazione finanziaria ad agire in modo diversificato: talvolta, con l'iscrizione a ruolo dell'intero tributo, altre volte con l'iscrizione di un terzo.
La scelta del legislatore è stata, quindi, quella di consentire la riscossione del tributo nella misura prevista in pendenza del giudizio di primo grado.

Del resto, la dottrina maggioritaria, la prassi, e la giurisprudenza di legittimità, si erano già espresse in tal senso, in quanto l'inefficacia dei giudizi precedenti il rinvio della Cassazione, determina una situazione analoga a quella esistente prima dell'inizio dell'intera vicenda processuale.

Normativi:

Legge 18 giugno 2009, n. 69

Art. 63, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. trib., 4 luglio 2014, n. 15330

Cass. civ., sez. trib., 18 giugno 2014, n. 13808

Cass. civ., sez. trib., 11 dicembre 2012, n. 22548

Cass. civ., sez. II, 12 gennaio 2010, n. 327

Cass. civ., Sez. Un., 27 febbraio 2008, n. 5087

Prassi:

Circolare Agenzia del Territorio 20 giugno 2007, n. 8/T