Il litisconsorzio è quell'istituto giuridico, che trae origine dal diritto processuale civile (artt. 102 e ss. c.p.c.), in base al quale in un unico processo intervengono più soggetti, sin dall'inizio (c.d. litisconsorzio originario) o in corso d'opera (c.d. litisconsorzio successivo), che in ambito tributario è stato introdotto dal D.Lgs. 546/1992 ( il quale ha rivoluzionato l'intero processo tributario).Il litisconsorzio può assumere la forma: Litisconsorzio necessario (artt. 102 c.p.c. e 14 D.Lgs. 546/92) quando in forza di legge si configura un unico processo in capo a più soggetti; Litisconsorzio facoltativo (art. 103 c.p.c. e 14 D.Lgs. 546/92) nel caso in cui la riunione di più processi avviene non per imposizione di legge ma per pura convenienza delle parti, può essere proprio (quando i diversi processi hanno in comune l'oggetto o il titolo) o improprio (quando la decisione di diversi processi dipende dalla soluzione di casi tra loro identici). Tra le due forme di litisconsorzio è configurabile una via di mezzo, il cosiddetto “cumulo necessario” in base al quale più azioni originariamente autonome, per le quali il giudice non è obbligato a richiedere l'integrazione del processo ad opera dei soggetti legittimati a proporre ricorso (come nel caso di litisconsorzio facoltativo), devono essere necessariamente trattate e decise con un'unica sentenza (come nel caso di litisconsorzio necessario). Tipico esempio è l'impugnazione delle delibere assembleari delle società ai sensi dell'artt. 2377 e ss c.c. .
Inquadramento
L'obbligazione tributaria può vedere coinvolti più soggetti i quali diventano coobbligati nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria. Tra essi viene a generarsi la cosiddetta “solidarietà tributaria” nella forma:
Paritaria (quando tutti hanno contribuito alla realizzazione del presupposto impositivo);
Dipendente (quando sono obbligati al pagamento dell'imposta nonostante non abbiano partecipato direttamente alla realizzazione del presupposto - tipico esempio è il caso del notaio che redige un atto di acquisto/vendita di un'immobile).
Tale solidarietà costituisce la base affinché possa instaurarsi il litisconsorzio tributario al fine di addivenire ad un unico giudicato con validità nei confronti di ciascun coobbligato nel rispetto dei principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di uguaglianza (art. 3 Cost.).
Litisconsorzio necessario
Il litisconsorzio necessario è disciplinato in linea generale dall'art. 102 c.p.c., in ambito tributario è regolato dall'art. 14 D.Lgs. 31 Dicembre 1992 n. 546, il quale dispone che ‹‹ se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza…››.
Quindi nel caso di ricorso in giudizio di una pluralità di soggetti legati da un rapporto giuridico unico ed inscindibile è obbligatorio, al fine di non rendere inefficace la pronuncia del giudice, che questi siano presenti nel corso di un unico rapporto processuale.
La stessa Corte di Cassazione con diverse sentenze emesse il 18 Gennaio 2007 (dalla n. 1052 alla 1063) si è espressa sulla rilevanza del litisconsorzio necessario nel processo tributario nel caso in cui vi sia ‹‹una posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato›› al fine di garantire il rispetto dei principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.)ed uguaglianza (art. 3 Cost.) evitando non solo la formazione di giudicati che potrebbero contrastare, danneggiando un contribuente rispetto ad un altro, ma anche nel rispetto del principio di economicità evitando di parcellizzare un unico processo.
Nessuna norma di carattere tributario individua in modo esplicito i casi in cui è obbligatorio fare ricorso al litisconsorzio necessario, però sia la dottrina che lo stesso ministero delle Finanze – Dipartimento Entrate con la Circolare 18 Dicembre 1996 n. 291/E hanno individuato delle ipotesi in cui è ravvisabile la necessità di chiamare in giudizio più soggetti.
DOTTRINA
Circ. 291/E/1996
Giurisprudenza
Controversie catastali
Responsabilità solidale dipendente del cessionario del credito con il contribuente fino alla concorrenza delle somme indebitamente rimborsate (art. 43-bis d.P.R. 602/1973)
Soci di una società di persone nel caso di giudizio relativo ad un avviso di accertamento dell'Irap dovuta dalla stessa (Cass. Civ. SS.UU. sent. 10148/2012)
Controversie promosse da lavoratori e/o sostituti di imposta relativamente a crediti trattenuti e versati a titolo di ritenuta d'imposta
Responsabilità solidale tra le società appartenenti allo stesso gruppo per le cessioni delle eccedenze (art. 73 c. 3 D.P.R. 26 Ottobre 1972 n. 633)
Soci di società di capitali a ristretta base partecipativa, per avvisi indirizzati alla società (CTR Lombardia sent. n. 86/42/2013
Trasferimento della legittimazione processuale agli eredi in caso di morte del ricorrente
Responsabilità solidale tra società controllane e controllata per le imposte risultanti dalle dichiarazioni di quest'ultima e non versate dalla prima (art. 6 c. 2 D.M. 13 Dicembre 1979)
Soci illimitatamente responsabili per l'autorizzazione all'iscrizione di ipoteca sui beni della società (CTR Liguria 751/2/2014)
Nel caso in cui si presentasse la necessità di porre in essere il litisconsorzio necessario, in quanto ad esempio tutti i soggetti coinvolti non si sono costituiti in giudizio, sarà dovere del giudice chiamare i litisconsorti assenti in causa entro un certo termine, a pena di decadenza, attraverso un invito a comparire.
La necessità di porre in essere tale istituto può essere rilevata d'ufficio o su istanza di parte, in ogni stato e grado della procedura, a meno che non si sia già formato un giudicato.
In evidenza: Invalidità del giudicato in assenza di tutti i coobbligati necessari
La Corte di Cassazione con diverse pronunce (da ultimo si vedano sez. TRI civile del 22 Gennaio 2018 n. 1472, 13 Ottobre 2017 n. 24137, 26 Maggio 2017 n. 13307, 27 Luglio 2016 n. 15566), ha chiarito che nel caso in cui esistesse una causa che coinvolge inscindibilmente sia la società che i soci è invalido il giudicato del giudice pronunciato in presenza della sola società o dei soli soci.
Viceversa, la Suprema Corte con ordinanza del 08/03/2019 n. 6766ha chiarito che “In tema di contenzioso tributario, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario, con l'obbligo per il giudice, investito dal ricorso proposto da uno soltanto dei soggetti interessati, di procedere all'integrazione del contraddittorio… qualora, però, l'avviso di accertamento sia stato impugnato autonomamente da tutti i soci e dalla società e, nei gradi di merito, i giudizi relativi, celebratisi separatamente, siano stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, e decisi con un'identica motivazione, sì da potersi escludere ogni rischio di contrasto tra giudicati,la corte di cassazione, dinanzi alla quale per la prima volta sia stata sollevata la questione della violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, può legittimamente disporre la riunione dei procedimenti, per connessione oggettiva ex articolo 274 c.p.c., piuttosto che l'annullamento delle sentenze di merito, dovendo ritenersi rispettata la ratio del litisconsorzio necessario" .
Infine, nel caso in cui ciascun coobbligato impugnasse autonomamente l'avviso di accertamento e il ricorso pende innanzi alla medesima Commissione tributaria, il giudice dovrà richiedere la loro riunione.
In evidenza: Litisconsorzio necessario non obbligatorio nelle società a ristretta base azionaria
La CTR di Roma con la sentenza del 12 Luglio 2016 n. 4601, seguendo il consolidato orientamento della Cassazione (es. sentenze 426/2016, 2214/2011, 24793/2015, 23899/2015, 23323/2014), ha ribadito che “in caso di società di capitali a ristretta base sociale – a differenza delle società di persone – non sussiste litisconsorzio necessario fra società e soci … ma solo pregiudizialità logico-giuridica … che determina la sospensione del processo pregiudicato, cioè quello dell'accertamento contro il socio in attesa della definizione del processo pregiudicante, cioè quello dell'accertamento contro la società…”.
In altri termini, a differenza delle società di persone in cui il litisconsorzio è sempre necessario per quelle di capitali il giudice può richiedere la sospensione in capo al socio in attesa della sentenza in capo alla società. Quest'ultima, passata in giudicato, essendo una “affermazione oggettiva di verità” avrà efficacia sia “diretta” tra le parti del processo, che “riflessa” in capo ai soci in quanto “titolari di diritti dipendenti dalla situazione definita in quel processo “.
Nello stesso senso si è nuovamente espressa la Corte di cassazione con la sentenza depositata il 25 maggio 2016 n. 10793, nella quale è stato anche affermato che nel caso in cui “l'accertamento a carico della società sia stato impugnato in separato giudizio, benché' non ricorra, come per le società di persone, un'ipotesi di litisconsorzio necessario, in ordine ai rapporti tra i rispettivi processi, l'accertamento nei confronti della società costituisca pur sempre un indispensabile antecedente logico-giuridico rispetto a quello nei confronti del socio, in virtu' dell'unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano … tanto che … ove il giudizio relativo all'accertamento nei confronti della società risulti ancora pendente quello relativo al socio deve essere sospeso ai sensi dell'art. 295 c.p.c., applicabile nel giudizio tributario in forza del generale richiamo del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, ricorrendo tra i due processi…, un rapporto di pregiudizialità in senso tecnico…”.
In evidenza: Imposta di registro nessun litisconsorzio in caso di compravendita per mancanza dei requisiti prima casa
La Corte di Cassazione, con sentenza del 2 Febbraio 2018 n. 2569, ha affermato che non è necessario il litisconsorzio nel caso di avvisi di liquidazione relativi all'imposta di registro pagata in misura inferiore a causa della mancanza dei requisiti prima casa da parte del soggetto acquirente, in quanto non ricorre in tale caso il requisito dell'inscindibilità di un rapporto plurisoggettivo, ma esiste un mero rapporto di coobbligazione tra le parti circa il pagamento dell'imposta.
In evidenza: Litisconsorzio necessario non obbligatorio nel caso di dichiarazioni congiunte
Nel caso di accertamenti su dichiarazioni congiunte la Corte di Cassazione sez. TRI civile con ordinanza del 27/07/2018 n. 19958 ha avuto modo di chiarire che “non vi è … ab origine una situazione di litisconsorzio necessario tra i coniugi, che in quanto coobbligati solidali nei confronti del fisco, hanno singolarmente la legittimazione ad agire per la contestazione della pretesa tributaria”.
Quindi in tali casi si determinerà una situazione di litisconsorzio processuale necessario nei giudizi di impugnazione solo se l'atto impositivo sia impugnato da entrambi i coniugi.
Litisconsorzio facoltativo
Il litisconsorzio facoltativo è disciplinato in linea generale dall'art. 103 c.p.c., in ambito tributario è regolato dall'art. 14 D.Lgs. 31 Dicembre 1992 n. 546, dove dispone che ‹‹ possono intervenire volontariamente … i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso …››.
Questa particolare tipologia di litisconsorzio si differenzia dalla precedente in quanto non è obbligatoria, ma è una concessione che la norma riconosce ai contribuenti che per ragioni, prevalentemente, di opportunità, decidono liberamente di costituirsi in un unico giudizio.
Al suo interno è possibile distinguere:
Il litisconsorzio facoltativo proprio quando il punto in comune tra i vari processi riguarda il petitum o la causa petendi;
Il litisconsorzio facoltativo improprio è legato al principio di economicità del processo, in quanto il giudicato verterà su separate ma identiche situazioni.
Cumulo necessario
Il cumulo necessario è una particolare forma lisconsortile, chiamato anche “litisconsorzio unitario” o “litisconsorzio quasi necessario”, non espressamente prevista dal più volte citato art. 14 D.Lgs. 546/1992, ma individuato sia dalla dottrina che dalla giurisprudenza in tutti quei casi in cui non è possibile configurare né un litisconsorzio necessario né quello facoltativo.
Questa particolare forma di litisconsorzio si caratterizza per il fatto di racchiudere in se alcune caratteristiche delle precedentemente discusse forme di litisconsorzio. Infatti in tale caso, più azioni originariamente autonome, per le quali il giudice non è obbligato a richiedere l'integrazione del processo ad opera dei soggetti legittimati a proporre ricorso (come nel caso di litisconsorzio facoltativo), devono essere necessariamente trattate e decise con un'unica sentenza (come nel caso di litisconsorzio necessario).
Tipico esempio è l'impugnazione delle delibere assembleari delle società ai sensi dell'artt. 2377 e ss c.c. .
Con questo strumento, quindi, è possibile tutelare tutti quei soggetti, contitolari di una medesima situazione giuridica, che hanno la facoltà di agire autonomamente, in quanto il petitum e/o la causa petendi non configurano la necessità di porre in essere il litisconsorzio necessario, ma allo stesso tempo avendo la stessa identità, se i contitolari agiscono separatamente, ma nello stesso periodo il giudice dovrà disporre la riunione dei ricorsi al fine non solo di rispettare il principio di economicità della procedura concorsuale ma anche per garantire che ci sia uniformità del giudicato tra le diverse parti.
Riferimenti
Normativi
Art. 6 c. 2, D.M. 13 Dicembre 1979, n. 720800
Art. 43 bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
Art. 73 c. 3, D.P.R. 26 Ottobre 1972 n. 633
artt. 2377 e ss c.c.
Art. 103 c.p.c.
Art. 102 c.p.c.
Giurisprudenza
Cass. sez. trib., 27 luglio 2018, n. 19958
Cass. sez. trib., 2 febbraio 2018, n. 2569
Cass. sez. trib., 13 Ottobre 2017, n. 24137
Cass. sez. trib., 26 Maggio 2017, n. 13307
Cass. sez. trib., 27 Luglio 2016, n. 15566
Cass. sez. trib., 25 maggio 2016, n. 10793
CTR di Roma sentenza 18 Gennaio 2016 n. 4601
Cass. civ. sez. VI, 04 Dicembre 2015 n. 24793
Cass. civ. sez. VI, 24 Novembre 2015 n. 23899
Cass. civ sez. VI, 31 Ottobre 2014 n. 23323
Prassi
Dip. Min. delle Finanze – Dipartimento Entrate, Circolare 18 Dicembre 1996, n. 291/E
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