Compensazioni
22 Maggio 2017
Inquadramento
L'istituto della compensazione orizzontale introdotto nel nostro ordinamento dall'art. 17 del D.Lgs. 241 del 9 luglio 1997 prevede la possibilità di utilizzare crediti d'imposta per compensare debiti relativi ad imposte differenti; precedentemente era consentita unicamente la compensazione verticale o interna che prevedeva la compensazione di debiti e crediti non chiesti a rimborso, nell'ambito della medesima imposta. La compensazione orizzontale viene esposta nel modello F24, dal quale si evince appunto l'importo e la tipologia di tributo utilizzato per saldare il debito d'imposta. La possibilità di compensare debiti e crediti tributari con altri tributi (compensazione orizzontale) prevede delle limitazioni in termini di importo massimo utilizzabile per annuo, di tempistiche di utilizzo nonché di necessità di apposizione del cosiddetto visto di conformità laddove il credito utilizzabile ecceda un determinato importo. Un ulteriore limite alla compensazione è stato infine introdotto dal D.L. n. 78 del 31 maggio 2010 che dispone il divieto assoluto di compensazione di crediti tributari in presenza di ruoli scaduti e non pagati per un importo uguale o superiore a euro 1.500,00.
L'art. 17 del D.Lgs. 241 del 9 luglio 1997 ha introdotto nel nostro ordinamento l'istituto della compensazione “orizzontale” o “esterna”, in precedenza era ammessa soltanto la compensazione “verticale” o “interna” che consentiva la compensazione di debiti e crediti non chiesti a rimborso, nell'ambito della medesima imposta. L'elemento di novità introdotto dall'art. 17 riguarda la possibilità di compensare debiti e crediti diversi, sorti anche nei confronti di differenti enti (Stato, Inps, Inail, Enti locali ecc.).
I crediti da utilizzare in compensazione emergono dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate dai contribuenti. Crediti utilizzabili in compensazione Sono utilizzabili in compensazione, ai sensi dell'art. 17 secondo comma, i crediti relativi a:
Modalità di effettuazione della compensazione orizzontale - La compensazione orizzontale avviene tramite l'esposizione del credito e del debito da compensare, nella delega di pagamento, Modello F24. Esempio - Modello F24 (sezione erario)
6835 = Credito d'imposta per le imprese che finanziano progetti di ricerca in università ovvero enti pubblici di ricerca di cui all'art. 1 del D.L. n. 70/2011, convertito con modifiche dalla Legge 106/2011;
Soggetti ammessi alla compensazione orizzontale I soggetti ammessi all'istituto della compensazione esterna sono tutti i contribuenti in capo ai quali risulta un credito dalle dichiarazioni (Redditi, Irap, 770, Iva ecc….) o dalle denunce contributive. Possono essere privati o titolari di partita Iva.
I crediti possono essere utilizzati in compensazione entro i seguenti termini:
Limiti all'utilizzo dei crediti in compensazione con riferimento all'importo
Il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'art. 17, Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale ai sensi dell'art. 34, comma 1, Legge n. 388/2000, era fissato in euro 516.456,90, per ciascun anno solare.
N.B.: da tale limite sono da escludere le compensazioni verticali.
Soggetti subappaltatori: ai sensi dell'art. 35, comma 6-ter, D.L. n. 223/2006, convertito con modificazioni dalla Legge n. 248/2006, il limite annuo è stato elevato a euro 1.000.000,00 per i soggetti che abbiano registrato un volume di affari nell'anno precedente, costituito per almeno l'80% cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.
Crediti da quadro RU: i crediti che nascono da agevolazioni concesse alle imprese da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi devono osservare, ai fini della compensazione, le regole introdotte dalla Legge n. 244/2007 (Finanziaria per il 2008). In concreto, come stabilito al comma 53, art. 1 della Legge in argomento, l'importo di tali crediti utilizzabile in compensazione non può superare, fatta eccezione per alcuni casi previsti dalla norma stessa e da successive disposizioni, il limite annuo di euro 250.000. L'importo non utilizzato nell'anno per superamento del limite può essere riportato in avanti e utilizzato negli esercizi successivi fino ad esaurimento, è comunque compensabile per l'intero importo residuo a partire dal terzo anno successivo a quello in cui si genera l'eccedenza.
Si riporta di seguito uno stralcio delle istruzioni al modello Unico/2016 Società di capitali, in cui sono elencati casi di esclusione dal limite di utilizzo dei crediti da quadro RU di cui alla Legge n. 244/2007.
Tassazione di gruppo: lo stesso limite generale (euro 700.000,00) opera rispetto ad ogni singola società anno per anno, con riferimento ai crediti che emergono nel consolidato fiscale. Qualora da consolidato fiscale emerga un credito superiore alla soglia, la consolidante può decidere di utilizzarlo nell'anno successivo o di cederlo ad altra società del gruppo. Ovviamente il conteggio dell'importo massimo da utilizzare in compensazione va effettuato relativamente a ciascuna società cumulando il credito da consolidato fiscale con eventuali altri crediti suoi propri, utilizzabili in compensazione. Limiti all'utilizzo dei crediti in compensazione in presenza di imposte erariali iscritte a ruolo
A fronte di questo divieto è stata prevista la possibilità di pagare anche parzialmente le somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, mediante l'utilizzo in compensazione orizzontale di crediti tributari, da effettuare con Modello F24. L'art. 31, comma 1, D.L. n. 78/2010 ha poi demandato le modalità operative di tale procedura all'emanazione di un apposito Decreto avvenuta in data 10 febbraio 2011.
Oggetto del divieto con riferimento ai ruoli di importo pari o superiore a euro 1.500,00: tutti debiti relativi alle imposte erariali, ossia, ad esempio, le imposte dirette, l'imposta sul valore aggiunto e le altre imposte indirette, con esclusione, quindi, dei tributi locali e dei contributi di qualsiasi natura.
La Circolare 11 marzo 2011, n. 13/E precisa che: “Tra le imposte che impediscono la compensazione rientrano anche l'IRAP e le addizionali ai tributi diretti, così come specificato nella relazione illustrativa al Decreto Ministeriale del 10 febbraio 2011, dove viene fatto, appunto, espresso riferimento alle stesse tra le imposte compensabili. Rientrano tra i debiti d'imposta iscritti a ruolo anche quelli per le ritenute alla fonte relative alla stessa tipologia di imposte complessivamente sopra indicate quali compensabili, trattandosi di anticipazioni a titolo di acconto o a titolo d'imposta. Ai fini dell'individuazione dei debiti per imposte erariali che fanno scattare il divieto alla compensazione, sono esclusi i contributi e le agevolazioni erogati a qualsiasi titolo sotto forma di credito d'imposta, anche se vengono indicati nella sezione “erario” del modello F24. Infatti, come emerge dalla relazione illustrativa al Decreto Legge n. 78/2010, la norma è tesa ad azzerare lo scarto tra le posizioni debitorie scadute e le posizioni creditorie effettive del contribuente, derivanti dall'anticipazione di imposte da parte dello stesso”.
Ruoli che impediscono la compensazione: il divieto opera per tutte le cartelle di pagamento per le quali i termini di pagamento siano scaduti. Non vi è distinzione fra ruoli ordinari o straordinari, a titolo definitivo o a titolo provvisorio, la preclusione opera in ogni caso a condizione che i termini di pagamento siano scaduti. La compensazione è pertanto possibile nei 60 giorni successivi la notifica della cartella poiché non ancora scaduta.
Ovviamente la preclusione di cui in oggetto non opera nei casi in cui si provveda al pagamento all'Agente della riscossione dell'intero debito scaduto. Del pari, l'esclusione non opera in caso di compensazione verticale.
Sanzione per indebita compensazione: è prevista una sanzione nel caso di compensazione indebita sulla base delle regole di cui sopra, conteggiata in misura pari al 50% dell'importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori per i quali è scaduto il termine di pagamento, fino a concorrenza dell'ammontare indebitamente compensato.
L'art. 9 del D.Lgs. 158/2015 ha modificato l'art. 10-quater del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, in materia di indebita compensazione inasprendo la pena nel caso di indebita compensazione mediante l'utilizzo di crediti inesistenti. “1. È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro. 2. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro”. Compensazione dei crediti nei confronti della Pubblica Amministrazione Con il D.L. 35/2013 in attuazione del quale è stato emanato il Decreto del ministero dell'economia e delle finanze del 14 gennaio 2014 è stata introdotta la possibilità per i soggetti che vantano crediti nei confronti della Pubblica Amministrazione, di utilizzarli in compensazione con propri debiti derivanti da accertamento tributario.
I crediti devono avere determinate caratteristiche per essere compensabili ovvero essere: certificati (la certificazione può essere reperita attraverso la piattaforma del Ministero dell'Economia e delle Finanze), non prescritti; certi; liquidi; esigibili; maturati entro il 31 dicembre 2012; non impiegati per le altre finalità consentite dalla legge. I contribuenti che vantano i suddetti crediti possono utilizzarli per compensare debiti derivanti da: A. accertamento con adesione (art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997); B. adesione al processo verbale di constatazione (art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997); C. adesione agli inviti dell'Ufficio (art. 5, comma 1-bis e art. 11, comma 1-bis del D.Lgs. n. 218/1997); D. acquiescenza (art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997); E. definizione agevolata delle sole sanzioni (art. 16 e art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997); F. conciliazione giudiziale (art. 48 del D.Lgs. n. 546/1992); G. mediazione (art. 17- bis del D.Lgs. n. 546/1992). La compensazione avviene tramite modello F24 e viene considerata valida se e solo se vengono rispettate tutte le condizioni previste dalla norma.
Trattamento Contabile e fiscale A livello contabile le scritture in partita doppia saranno:
Recupero delle somme erogate con bonus IRPEF
Con la conversione in legge del D.L. n. 66/2014, è stata introdotta la possibilità per i sostituti d'imposta di recuperare le somme erogate al dipendente mediante l'istituto della compensazione di cui all'art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. In buona sostanza, a differenza di quanto prevedeva il Decreto prima della conversione in legge, il sostituto d'imposta può utilizzare le somme erogate al dipendente e riferite al bonus IRPEF 2014, direttamente in F24 per compensare altri tributi. È importante precisare che, come conferma la Circolare 22/E dell'11 luglio 2014 dell'Agenzia delle Entrate, tale compensazione non soggiace al limite di cui all'art. 34, co. 1, Legge n. 388/2000 che prevede come limite massimo annuo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili un importo pari ad euro 700.000, né al divieto di compensazione dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro.
Per le modalità di compensazione in F24 si rimanda alle istruzioni di cui alla Circolare 22/E dell'11 luglio 2014.
Riferimenti Normativi: Art. 3, D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (c.d. Manovra correttiva 2017) Art. 9 D.Lgs 24 settembre 2015, n. 158 D.L. 24 aprile 2014, n. 66 Art. 1, co. 574, Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di stabilità 2014) D.L. 8 aprile 2013, n. 35 conv. con modificazioni dalla Legge 6 giugno 2013, n. 64 D.L. 31 maggio 2010, n. 78 D.L. 1° luglio 2009, n. 78 D.L. 29 novembre 2008, n. 185 Art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241
Giurisprudenza: Commiss. Trib. Prov., Milano, 8 febbraio 2011, n. 31 Comm. trib. prov., Forlì, 7 febbraio 2011, n. 18 Comm. trib. prov. Padova, 30 dicembre 2010, n. 76
Prassi: Agenzia delle Entrate, Circolare 11 luglio 2014, n. 22/E Agenzia delle Entrate, Circolare 14 maggio 2014, n. 10/E Agenzia delle Entrate, Circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E Agenzia delle Entrate, Circolare 9 novembre 2012, n. 42/E Agenzia delle Entrate, Risoluzione 10 ottobre 2012, n. 93/E Agenzia delle Entrate, Circolare 10 maggio 2011, n. 23/IR Agenzia delle Entrate, Circolare 11 marzo 2011, n. 13/E Agenzia delle Entrate, Circolare 15 gennaio 2010, n. 1/E Agenzia delle Entrate, Circolare 23 dicembre 2009, n. 56/E
Riferimenti normativiRiferimenti giurisprudenziali |