CTU

L'art. 61 del codice di procedura civile prevede che quando è necessario il giudice può farsi assistere per il compimento di alcuni atti o per tutto il processo da uno o più consulenti di particolare competenza tecnica. Il giudice deve scegliere il consulente normalmente tra le persone iscritte negli speciali albi formati a norma delle disposizioni attuative del predetto codice.

Il codice di procedura civile dedica alla consulenza tecnica gli articoli da 61 a 64 del capo III (Del consulente tecnico, del custode e degli altri ausiliari del giudice) del libro I e gli articoli da 191 a 201 della sezione III (Della nomina e delle indagini del consulente tecnico) del libro II.

La consulenza non è una prova in senso tecnico ma rappresenta un controllo della stessa affidata a un esperto “dotato di particolare competenza” nella specifica materia o un mezzo di integrazione dell'attività istruttoria (MANDRIOLI C., Corso di diritto processuale civile, II). Spetta infatti al giudice e soltanto ad esso valutare i singoli elementi di prova, tant'è che non è vincolato al risultato al quale perviene il CTU.
Il processo tributario è regolato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 che, espressamente al comma 2 dell'art. 1, dispone “I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile”. Ne consegue che il processo tributario è assimilato al processo civile il quale ha natura dispositiva in quanto al medesimo si applicano i principi della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato (art. 112 del codice di procedura civile) e della disponibilità delle prove (art. 115 del codice di procedura civile). Il processo tributario ha quindi natura prevalentemente dispositiva e non inquisitoria come quello svolto nella vigenza del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636. Una conferma e un rafforzamento della natura non inquisitoria del D.Lgs. n. 546/1992 si ha con l'abrogazione del comma 3 dell'art. 7 il quale recitava “È sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia” (Abrogato dall' art. 3-bis, comma 5, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248).

Nell'ambito dei propri poteri, le Commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono disporre consulenza tecnica.

La fonte dell'affidamento di una consulenza tecnica d'ufficio è rinvenibile, nel processo tributario, nell'art. 7, co. 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che, quanto ai poteri istruttori dei giudici, stabilisce che “Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica”.

Delle disposizioni del codice di procedura civile, non trovano applicazione al rito tributario quelle recate agli articoli 199 e 200 c.p.c., relative alla possibilità per il CTU di esperire un tentativo di conciliazione, trattandosi di iniziativa non prevista in ambito tributario dall'art. 48 del D.lgs. n. 546 del 1992, in quanto incompatibile con i principi disciplinanti la definizione conciliativa delle controversie tributarie (l'art. 48 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che “Ciascuna delle parti con l'istanza prevista dall'articolo 33, può proporre all'altra parte la conciliazione totale o parziale della controversia. La conciliazione può aver luogo solo davanti alla commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d'ufficio anche dalla commissione”.). Ciò nondimeno, vanno opportunamente valutati eventuali suggerimenti del CTU volti a favorire la conciliazione.

Discussa, invece, è l'applicabilità dell'art. 198 c.p.c., che consente al giudice di demandare al consulente tecnico l'esame di documenti e registri contabili.
La consulenza tecnica d'ufficio non è un mezzo di prova bensì uno strumento di ausilio alla formazione del patrimonio conoscitivo su cui può basarsi la decisione del giudice.

Consulenza come semplice strumento di “ausilio” del giudice: le pronunce della giurisprudenza

Le valutazioni del consulente tecnico d'ufficio non hanno carattere vincolante per il giudice che può disattenderle qualora le ritenga fondate su criteri generici in contrasto con altri dati di fatto certi e rilevabili dagli atti. Lo ha stabilito da ultimo la CTR Puglia con la sentenza n. 2879/28/15 dello scorso 29 dicembre, allineandosi ad una consolidata giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. civ., n. 19661/2006, Cass. civ., n. 4850/2009, Cass. civ., n. 5148/2011). Nel caso di specie il collegio si è discostato dalla valutazione del CTU, ritenendo che la stessa fosse generica e priva di un corretto processo logico estimativo, soprattutto alla luce della ben più affidabile stima eseguita dall'Ufficio (effettuata per ricostruire il reale valore di alcune compravendite), in quanto ancorata al prezzo dichiarato in altri atti di compravendita per immobili ubicati nella stessa zona dell'immobile oggetto dell'accertamento.

La giurisprudenza di legittimità ha chiarito, per un verso, che la consulenza tecnica non può essere impiegata dal giudice per supplire alla carenze istruttorie delle parti processuali, per altro verso, che lo stesso non può avvalersene per risolvere questioni di diritto ancorché complesse e concernenti settori specialistici delle discipline giuridiche.

Più precisamente, la Suprema corte ha affermato che il principio del giusto processo sancito dall'art. 111 della Costituzione non consente al giudice di disporre la consulenza tecnica per “sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, con la conseguenza che tale potere può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettiva situazione di incertezza, al fine d'integrare elementi di prova già forniti dalle parti, e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia” (Cass. civ., 12 marzo 2008, n. 6549).
Inoltre, “il livello minimo di professionalità richiesta ad un magistrato include necessariamente e precipuamente la consapevolezza della preclusione ad avvalersi dell'opera di un consulente tecnico per risolvere questioni di diritto, ancorché complesse e concernenti settori specialistici delle discipline giuridiche” (Cass. civ., sez. un., 6 maggio 2008, n. 11037).

Il consulente tecnico, scelto “normalmente” tra le persone iscritte negli appositi albi formati in ossequio alle disposizioni di legge, non è parte del processo ma è un collaboratore del giudice in possesso di specifiche capacità tecnico-professionali che dovrà relazionare al medesimo in maniera trasparente e chiara affinché questi possa amministrare la giustizia con piena cognizione di causa.
Il compito del CTU, che come abbiamo detto, deve avere competenze specifiche in particolari materie, è quello di illuminare il giudice sulle specifiche problematiche sottoposte al suo esame; deve accertare e/o rilevare fatti, analizzarli e, attraverso la sua professionalità, esporli in maniera trasparente e non dubbiosa al giudice affinché possa amministrare la giustizia con la piena cognizione di causa (GIGANTE R., Il manuale del consulente tecnico, Buffetti, 1995).
Il consulente tecnico scelto negli appositi elenchi, come previsto dal codice di procedura civile, è obbligato a prestare la sua attività salvo che il giudice, su specifica richiesta, non gli riconosca la ricorrenza di un giusto motivo di astensione.

Il consulente tecnico può essere ricusato e risponde della sua attività ai sensi dell'art. 64 del codice di procedura civile.

Come statuito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con sentenza n. 9522 del 1996, la consulenza ha una doppia funzione in quanto “… il giudice può affidare al consulente tecnico non solo l'incarico di valutare i fatti da lui stesso accertati o dati per esistenti (consulente deducente), ma anche quello di accertare i fatti stessi (consulente percepiente); nel primo caso la consulenza presuppone l'avvenuto espletamento di mezzi di prova e ha per oggetto la valutazione di fatti i cui elementi sono già stati completamente provati dalle parti; nel secondo caso la consulenza può costituire essa stessa fonte oggettiva di prova, senza che questo significhi che le parti possono sottrarsi all'onere probatorio e rimettere l'accertamento dei propri diritti all'attività del consulente; in questo secondo caso è necessario, infatti, che la parte quanto meno deduca il fatto che pone a fondamento del proprio diritto e che il giudice ritenga che il suo accertamento richieda cognizioni tecniche che egli non possiede o che vi siano altri motivi che impediscono o sconsigliano di procedere direttamente all'accertamento”.

Tale concezione della consulenza tecnica è stata ribadita da successive pronunce con cui la Suprema corte ha stabilito che “La consulenza tecnica di ufficio, non essendo qualificabile come mezzo di prova in senso proprio, perché volta ad aiutare il giudice nella valutazione degli elementi acquisiti o nella soluzione di questioni necessitanti specifiche conoscenze, è sottratta alla disponibilità delle parti ed affidata al prudente apprezzamento del giudice di merito. Questi può affidare al consulente non solo l'incarico di valutare i fatti accertati o dati per esistenti (consulente deducente), ma anche quello di accertare i fatti stessi (consulente percipiente), ed in tal caso è necessario e sufficiente che la parte deduca il fatto che pone a fondamento del suo diritto e che il giudice ritenga che l'accertamento richieda specifiche cognizioni tecniche” (In questi termini la sentenza della Cassazione 13 marzo 2009, n. 6155; cfr. altresì la sentenza della Cassazione, 7 giugno 2004, n. 10784 e la sentenza della Cassazione, 30 luglio 2002, n. 11359).

Tali possibilità vanno contemperate con l'obbligo che, come previsto dal comma 1 dello stesso art. 7, di tali mezzi istruttori ci si avvalga “nei limiti dei fatti dedotti dalle parti”.

Data tale limitazione dei poteri di investigazione dei giudici tributari, nonché dei loro consulenti tecnici, non è dunque consentita alcuna attività istruttoria su elementi e circostanze non rientranti nell'oggetto della controversia (cfr. Cass. civ., 1° febbraio 2006, n. 2203; CTR Palermo 22 novembre 2012, n. 94); né, d'altra parte, i giudici possono sopperire alla mancata esibizione di prove o all'accertamento di fatti non prospettati, in ciò sostituendosi alle parti processuali (cfr. Cass. civ., 28 ottobre 2009, n. 22769; Cass. civ., 14 gennaio 2009, n. 683; Cass. civ., 14 marzo 2008, n. 6946; Cass. civ., 10 settembre 2007, n. 18976).
In quest'ottica, la consulenza tecnica d'ufficio rappresenta non un mezzo di prova, bensì uno strumento di cui dispone il giudice tributario, per valutare fatti ed elementi già forniti dalle parti; oppure per accertare gli stessi fatti ed elementi. Del resto, anche la giurisprudenza ha ripetutamente affermato che la consulenza tecnica non può “compiere una indagine esplorativa alla ricerca di elementi, fatti o circostanze non provate”; cosicché una siffatta esplorazione sarebbe priva di valore probatorio (cfr. sulla questione Cass. civ. 8 febbraio 2011, n. 3130; Cass. civ., 6 giugno 2003, n. 9060; Cass. civ., 19 gennaio 2006, n. 1020).
Tenuto conto dei limiti imposti dall' art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, ne consegue che il giudice tributario non può disporre una consulenza tecnica per valutare o accertare fatti esorbitanti rispetto alla materia del contendere.
Tale limitazione deve ragionevolmente operare, in applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ. (stabilisce detta norma che “salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal pubblico ministero, nonché i fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita”), anche con riguardo a quei fatti che non siano stati contestati in corso di processo. E infatti, in base al principio di c.d. “non contestazione” recato dal citato art. 115, gli elementi esibiti dalle parti, se non specificamente contestati dalle controparti costituite in giudizio, assumono la caratteristica di ‘prova definitiva'; prova che la commissione tributaria deve porre a fondamento della decisione (Sulla questione, si vedano, per tutte Cass. civ., 28 giugno 2013, n. 16345; Cass. civ., 24 gennaio 2007, n. 1540; CTR Lazio 31 dicembre 2010, n. 291; Agenzia Entrate, Circolare, 31 marzo 2010, n. 17, par. 2.11). Il cosiddetto principio di non contestazione trova fondamento normativo nell'art. 115, primo comma, del codice di procedura civile, recentemente modificato dall'art. 45, comma 14, della Legge 18 giugno 2009, n. 69, il quale prevede che, “Salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal pubblico ministero, nonché i fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita” (con la novella normativa del 2009, il legislatore ha accolto l'orientamento giurisprudenziale secondo il quale i fatti allegati da una parte vanno considerati pacifici se la controparte li abbia esplicitamente ammessi ovvero abbia assunto una posizione difensiva incompatibile con la loro negazione, ammettendone così implicitamente l'esistenza (c.d. ficta confessio), per cui la mancata contestazione (o anche la contestazione generica) va considerata come prova e non più come mero argomento di prova ai sensi dell'articolo 116, comma 2, del codice di procedura civile. Ciò in attuazione dei principi di economia e di semplificazione processuale di cui all'art. 111 della Costituzione).

In evidenza:

Nell'ordinamento civilistico, in base al principio di non contestazione, la difesa di un convenuto il quale, ad esempio, a fronte di una domanda di adempimento del contratto, eccepisca la risoluzione dello stesso comporta implicitamente la non contestazione del fatto costitutivo allegato dall'attore, vale a dire l'esistenza e la validità del contratto. Il principio di non contestazione è un principio sulla prova che è stato riconosciuto, nel processo civile, a partire in particolare dalla sentenza dalle sezioni unite della Corte di cassazione del 23 gennaio 2002, n. 761. Tale principio si affianca a quello dell'onere della prova (art. 2697 c.c.). In materia di procedura civile, con sentenza del 14 marzo 2006, n. 5488, la sezione terza della Corte di cassazione ha chiarito che “Nel vigente ordinamento processuale i fatti allegati da una delle parti vanno considerati ‘pacifici' - e quindi possono essere posti a fondamento della decisione - quando siano stati esplicitamente ammessi dalla controparte oppure quando questa pur non avendoli espressamente contestati abbia tuttavia assunto una posizione difensiva assolutamente incompatibile con la loro negazione, così implicitamente ammettendone l'esistenza (Cass. civ., 23 luglio 2004, n. 13803; Cass. civ., 1° agosto 2001, n. 10482; Cass. civ., 6 aprile 2001, n. 5149; Cass. civ., 13 ottobre 1999, n. 11513)". “I fatti allegati - in altri termini - possono essere considerati ‘pacifici', esonerando la parte dalla necessità di fornirne la prova, solamente quando l'altra parte abbia impostato la propria difesa su argomenti logicamente incompatibili con il disconoscimento dei fatti medesimi, ovvero quando si sia limitata a contestarne esplicitamente e specificamente taluni soltanto, evidenziando in tal modo il proprio non interesse ad un accertamento degli altri (Cass. civ., 8 agosto 2000, n. 10434; Cass. civ., 20 ottobre 2000, n. 13904)”.

Con sentenza del 30 novembre 2009, n. 25136, la Corte di cassazione ha chiarito che “Anche al processo tributario - caratterizzato, al pari di quello civile, dalla necessità della difesa tecnica e da un sistema di preclusioni, nonché dal rinvio alle norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili – è applicabile il principio generale di non contestazione che informa il sistema processuale civile (con il relativo corollario del dovere del giudice di ritenere non abbisognevoli di prova i fatti non espressamente contestati), il quale trova fondamento non solo negli artt. 167 e 416 cod. proc. civ., ma anche nel carattere dispositivo del processo, che comporta una struttura dialettica a catena, nella generale organizzazione per preclusioni successive, che caratterizza in misura maggiore o minore ogni sistema processuale, nel dovere di lealtà e di probità previsto dall'art. 88 cod. proc. civ., il quale impone alle parti di collaborare fin dall'inizio a circoscrivere la materia effettivamente controversa, e nel generale principio di economia che deve sempre informare il processo, soprattutto alla luce del novellato art. 111 Cost. (cfr. Cass. civ., n. 1540/2007)”.

In evidenza:

Nel caso sottoposto all'attenzione della Corte di cassazione, il contribuente aveva affermato che il pagamento del tributo non era stato eseguito per fatto addebitabile esclusivamente al professionista denunciato all'autorità giudiziaria, indipendentemente dalla ricorrenza delle ulteriori condizioni previste dalla Legge 11 ottobre 1995, n. 423, in materia di soprattasse e di pene pecuniarie per omesso, ritardato o insufficiente versamento delle imposte; l'Ufficio non contestava la circostanza che il contribuente avesse presentato tale denuncia, addebitando al contribuente piena responsabilità. Pertanto, il giudice di secondo grado ha ritenuto che la circostanza relativa alla presentazione di tale denuncia fosse stata comprovata dal contribuente. Sull'applicabilità del principio di non contestazione al processo tributario cfr. anche Cass. civ. 27 aprile 2012, n. 6550; 12 gennaio 2012, n. 287; Cass. civ. 30 dicembre 2011, n. 30328; Cass. civ., 24 gennaio 2007, n. 1540. Per la giurisprudenza di merito cfr., fra le tante, Commissione tributaria provinciale di Latina 21 giugno 2011, n. 286, ove si afferma che, anche nel processo tributario, alla luce dell'art. 23 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'articolo 115 del codice di procedura civile, vige il principio di non contestazione che impone agli Uffici di contestare punto per punto nei propri atti difensivi i fatti enunciati nel ricorso del contribuente evitando formule generiche, di talché ne discende che i fatti non contestati ex adverso dedotti si intendono come ammessi e incidono sul piano della valutazione del materiale probatorio; CTP Verona, 16 maggio 2011, n. 123, ove si afferma che anche al processo tributario – caratterizzato dal rinvio alle norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili – è applicabile il principio generale di non contestazione che informa il sistema processuale civile, per cui la mancata contestazione delle prove fornite dal ricorrente trasforma tali circostanze in eventi dimostrati, sollevando così il diretto interessato da ulteriori oneri al riguardo. Cfr. anche CTR Lazio 6 luglio 2009, n. 342, ove si sostiene che, pur nella specialità del rito e dei mezzi istruttori ammissibili, nel processo tributario il principio di non contestazione assume – sul piano dei fatti – la medesima valenza attribuita nel processo civile ordinario dovendosi ritenere definitivamente acquisito quanto nel corso dell'istruzione non risulti contestato.

In quest'ottica, l'affidamento di una consulenza tecnica relativa a tali fatti (non contestati) si porrebbe in violazione delle vigenti norme processuali. Ad ogni buon conto, nel rito tributario i requisiti sostanziali per il ricorso a tale strumento sono più stringenti rispetto a quelli previsti dal codice di rito civile il cui articolo 61, più genericamente, consente al giudice di avvalersi di uno o più consulenti “quando è necessario”. L'art. 7, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, invece, consente al giudice di avvalersi di tale strumento di ausilio “quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità”. Tale differenza trova la sua ratio nella considerazione che il giudice tributario rispetto a quello civile presenta i caratteri del giudice specializzato chiamato a risolvere questioni rientranti in una materia specialistica. In altri termini il giudice tributario possiede un bagaglio di conoscenze tali da dover limitare l'utilizzo della figura del consulente a casi sporadici, caratterizzati dalla risoluzione di questioni tecniche di particolare complessità. Se ne desume che, diversamente dal rito civile, proprio in virtù di tali conoscenze specialistiche, normalmente non sarebbe consentito l'impiego della consulenza tecnica neppure per esaminare registri e documenti contabili, che rappresentano una costante delle liti tributarie.

I requisiti di ammissibilità della Ctu nel rito tributario

Tali considerazioni sono state avallate dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui “il livello minimo di professionalità richiesta ad un magistrato include necessariamente e precipuamente la consapevolezza della preclusione ad avvalersi dell'opera di un consulente tecnico per risolvere questioni di diritto, ancorché complesse e concernenti settori specialistici delle discipline giuridiche (Cass. civ., ss.uu. 6 maggio 2008, n. 11037).

Da ciò discende che il giudice tributario possiede inevitabilmente un bagaglio di conoscenze tecniche tali da limitare il ricorso alla figura del consulente a casi residuali e soprattutto caratterizzati dalla presenza di questioni non solo tecniche ma tecniche e particolarmente complesse.
Facendo ricorso alle proprie cognizioni e strumentazioni professionali, il consulente – attenendosi ai quesiti affidatigli dal giudice – deve rendere la propria opinione tecnica su taluni fatti ed elementi che si ritengono essere caratterizzati da una “particolare complessità”. L'esercizio di tale funzione presuppone, dunque, una notevole specializzazione, cui il giudice ricorre per acquisire interpretazioni e opinioni tecniche su dati ed elementi particolarmente difficoltosi (a titolo esemplificativo, l'ambito di operatività del consulente tecnico d'ufficio può riguardare l'analisi di documenti contabili e bancari, i criteri di valutazione delle poste di bilancio, delle quote societarie o di beni immobili, ecc.). Tale funzione, tuttavia, non può estendersi alla valutazione giuridica degli stessi dati, per esprimere giudizi che sono riservati al solo giudice (cfr. Cass. civ., 22 luglio 1993, n. 8206). Secondo un'opinione più restrittiva, fondata sull'interpretazione del predetto art. 7 nonché sulla figura del giudice tributario, sarebbe invece normalmente inapplicabile nel processo tributario l'art. 198 c.p.c. (l'art. 198 c.p.c. stabilisce che “quando è necessario esaminare documenti contabili e registri, il giudice istruttore può darne incarico al consulente tecnico, affidandogli il compito di tentare la conciliazione delle parti. Il consulente sente le parti e, previo consenso di tutte, può esaminare anche documenti e registri non prodotti in causa. Di essi tuttavia senza il consenso di tutte le parti non può fare menzione nei processi verbali o nella relazione di cui all'art. 195”), che consente al giudice ordinario di avvalersi del consulente al fine di esaminare documenti contabili e registri, a meno che non si sia in presenza di una contabilità particolarmente articolata che richieda la risoluzione di questioni tecniche di particolare complessità.

La Commissione tributaria, ove ritiene ricorrano i presupposti per la consulenza tecnica, nomina il consulente con apposita ordinanza da comunicare alle parti e al consulente designato a cura della segreteria. L'ordinanza di nomina nella quale deve essere indicata la data dell'udienza di comparizione per il giuramento deve contenere anche i quesiti ai quali il consulente dovrà rispondere (art. 191 del codice di procedura civile – ciò dal 4 luglio 2009 data di entrata in vigore della riforma del codice di procedura civile portata dalla L. 18 giugno 2009, n. 69). L'accettazione dell'incarico avviene direttamente nell'udienza fissata per il giuramento ma il consulente, ove non possa accettare l'incarico, deve darne comunicazione scritta indicandone i motivi almeno tre giorni prima dell'udienza di comparizione. Nella prassi il ctu che non possa accettare l'incarico chiede sollecitamente al giudice di essere sollevato dall'incarico senza attendere il termine indicato dalla norma.

All'udienza di comparizione:

a) il consulente dichiara l'accettazione dell'incarico, presta il giuramento di rito, ritira i fascicoli di parte;
b) la Commissione assegna i termini di cui all'art. 195 del codice di procedura civile;
c) le parti nominano il consulente tecnico di parte o si riservano di provvedervi entro il termine d'inizio delle operazioni peritali.

Per prassi il consulente tecnico, nella stessa udienza di comparizione, fissa la data dell'inizio delle operazioni peritali che, altrimenti, dovrà formalmente e direttamente comunicare ai consulenti di parte. Dello svolgimento delle operazioni il consulente redige processo verbale sottoscritto anche dai consulenti di parte intervenuti. Il consulente tecnico, per gli incarichi ricevuti prima della riforma, deve depositare la relazione scritta entro il termine assegnato all'udienza di comparizione nella quale ha prestato giuramento. La riforma del processo civile, in vigore dal 4 luglio 2009, ha interessato anche i tempi e le modalità per la presentazione delle osservazioni sulla relazione del ctu da parte dei consulenti di parte. Per espressa previsione dell'art. 195 del codice di procedura civile novellato il giudice, all'udienza di comparizione del consulente tecnico, fissa:

• il termine entro il quale il medesimo deve trasmettere la relazione ai consulenti di parte;
• il termine entro il quale i consulenti di parte devono trasmettere al consulente d'ufficio le proprie osservazioni;
• il termine entro il quale il consulente deve depositare la propria relazione, le osservazioni delle parti ed una sintetica valutazione sulle osservazioni stesse.

La procedura di nomina e svolgimento dell'incarico post riforma del 2009

Per espressa previsione dell'art. 195 del codice di procedura civile novellato il giudice, all'udienza di comparizione del consulente tecnico, fissa: il termine entro il quale il medesimo deve trasmettere la relazione ai consulenti di parte; il termine entro il quale i consulenti di parte devono trasmettere al consulente d'ufficio le proprie osservazioni; il termine entro il quale il consulente deve depositare la propria relazione, le osservazioni delle parti ed una sintetica valutazione sulle osservazioni stesse. Ne consegue che, mentre prima della riforma i consulenti di parte presentavano le loro osservazioni successivamente al deposito della relazione direttamente al giudice rendendo quindi (in ipotesi) necessario un'ulteriore intervento del ctu per le precisazioni e/o replica alle osservazioni, dopo la riforma tale fase viene compressa e compresa nella fase della consulenza nella quale i consulenti di parte devono presentare le loro osservazioni al ctu il quale, oltre a depositarle unitamente alla propria relazione, deve contestualmente riversare in atti una sintetica valutazione sulle medesime. La novella sicuramente contribuisce a rendere più spedito il processo.

A seguito della riforma del 2009 il contraddittorio col consulente è preventivo al deposito della relazione

Il nuovo art. 195, comma 3, c.p.c., così prevede: la relazione deve essere trasmessa dal consulente alle parti costituite nel termine stabilito dal giudice con ordinanza resa all'udienza di cui all'articolo 193 (udienza di conferimento dell'incarico). Con la medesima ordinanza il giudice fissa il termine entro il quale le parti devono trasmettere al consulente le proprie osservazioni sulla relazione e il termine, anteriore alla successiva udienza, entro il quale il consulente deve depositare in cancelleria la relazione, le osservazioni delle parti e una sintetica valutazione sulle stesse.

Di regola la CTU viene disposta mediante ordinanza collegiale di natura istruttoria.

L'art. 35, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che “alle deliberazioni del collegio si applicano le disposizioni di cui agli artt. 276 e seguenti del codice di procedura civile”.

In virtù del richiamo espresso contenuto nel citato art. 35 trova applicazione nel processo tributario l'art. 279, comma 4, c.p.c., in base al quale i provvedimenti del collegio che hanno la forma dell'ordinanza, “salvo che la legge disponga altrimenti, […] sono modificabili e revocabili dallo stesso collegio, e non sono soggetti ai mezzi di impugnazione previsti per le sentenze”.

Ne consegue che la parte che voglia contestare la disposizione della CTU deve chiedere la revoca dell'ordinanza alla Commissione tributaria che l'ha emanata.

In caso di mancato accoglimento dell'istanza di revoca, è possibile eventualmente contestare la disposizione della consulenza tecnica in sede di successiva impugnazione della sentenza, trasformandosi il vizio relativo alla esperibilità della consulenza in un mezzo di impugnazione.

In materia di determinazione del compenso del CTU l'art. 7, comma 2, del D.lgs. n. 546 del 1992, stabilisce che “i compensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelli previsti dalla L. 8 luglio 1980, n. 319, e successive modificazioni e integrazioni”.

La Legge 8 luglio 1980, n. 319 richiamata dall'articolo citato è stata abrogata dal D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Testo unico delle disposizioni legislative in materia di spese di giustizia).
L'onorario spettante al consulente tecnico è ora regolato dal decreto ministeriale 30 maggio 2002 (Adeguamento dei compensi spettanti ai periti, consulenti, tecnici, interpreti e traduttori per le operazioni eseguite su disposizione dell'autorità giudiziaria in materia civile e penale).

Ne consegue che il giudice tributario, nella determinazione del compenso al consulente tecnico nominato d'ufficio, deve attenersi a quanto previsto dalle tabelle allegate al D.M. 30 maggio 2002 e determinare l'entità del compenso in base all'incarico svolto, avendo cura altresì di rispettare la prescrizione contenuta nell'art. 7, comma 2, del D.lgs. n. 546/1992, in base alla quale il compenso non può eccedere quello determinato attraverso i parametri attualmente previsti dalle suddette tabelle.

Trattandosi, in linea di principio, di consulenza tecnica svolta in materia fiscale, gli onorari – in base agli artt. 1 e 2 della Tabella allegata al citato D.M. 30 maggio 2002 – vanno determinati in percentuale del c.d. “valore pratica” della controversia devoluta alle Commissioni tributarie, nelle misure (minime e massime) previste per ciascuno scaglione dello stesso “valore pratica”.

Ne consegue, dunque, che l'importo massimo degli onorari spettanti al consulente tecnico d'ufficio incaricato dal giudice tributario possono variare, sempre in linea di principio, da euro 5.116,00 fino a euro 10.256,00; e ciò in considerazione dell'impossibilità di superare lo scaglione massimo del “valore pratica”, fissato dall'art. 2 della citata Tabella in importo di euro 516.456,90.
Individuati detti importi, massimi e minimi, si evidenzia che la concreta determinazione delle spettanze va effettuata, caso per caso, da parte del giudice che ha disposto la consulenza, tenendo opportunamente conto, ex art. 51, comma 1, D.P.R. n. 115/2002, “delle difficoltà, della completezza e del pregio della prestazione fornita”.

Ciò comporta, tra l'altro, che, in base all'apprezzamento del giudice, gli onorari quantificabili su base tabellare, possono essere legittimamente:

i) ridotti, in misura di un loro terzo, in caso di ritardo nell'esecuzione delle attività peritali (cfr. art. 52, comma 2, D.P.R. n. 115/2002);
ii) maggiorati, sino al massimo del doppio, qualora le prestazioni peritali rese dal consulente tecnico rivestano caratteristiche di “eccezionale importanza, complessità e difficoltà” (cfr. art. 52, comma 1, D.P.R. n. 115/2002).

Per l'effettiva applicazione di detto aumento – che costituisce una mera facoltà, secondo la prudente valutazione del giudice che ha disposto la consulenza tecnica – è necessario, ad avviso della giurisprudenza, che siano adeguatamente motivate le ragioni per cui si ritiene che lo svolgimento delle attività peritali si sia rivelato di importanza straordinaria, sotto il profilo qualitativo o quantitativo. Ad avviso della Cassazione, detta “eccezionalità” sussiste qualora sia provato che le attività peritali abbiano impegnato il consulente in misura massima, per importanza tecnico-scientifica, complessità e difficoltà (sulla questione, cfr. Cass. civ., n. 20235/2009, nonché Cass. civ. 8 ottobre 1997, n. 9761 e Cass. civ. 4 giugno 1996, n. 5132).

Ulteriore possibilità di maggiorazione degli onorari, sino al venti per cento delle previsioni tabellari, è stabilita dall' art. 51, comma 2, D.P.R. n. 115/2002, in ipotesi in cui sia stata stabilita, con decreto motivato del giudice, l'urgenza delle attività di consulenza tecnica.

In merito al pagamento del compenso spettante al CTU, in assenza di una disposizione specifica nel D.lgs. n. 546/1992, occorre richiamare nuovamente la disciplina contenuta nel codice di procedura civile e la giurisprudenza di legittimità formatasi in ambito civilistico, con le opportune differenze dovute alle peculiarità del processo tributario.

Il procedimento di liquidazione del compenso spettante al CTU è disciplinato dal predetto testo unico delle spese di giustizia. L'art. 71 stabilisce che “… le spettanze agli ausiliari del magistrato, sono corrisposte a domanda degli interessati, presentata all'autorità competente ai sensi degli articoli 165 e 168”.

In base all'art. 168 “la liquidazione delle spettanze agli ausiliari del magistrato […] è effettuata con decreto di pagamento, motivato, del magistrato che procede”. Dagli articoli 83, comma 3, e 168 emerge che il decreto di pagamento è comunicato al beneficiario e alle parti, e costituisce titolo provvisoriamente esecutivo. Il compenso spettante al consulente tecnico viene liquidato dalla Sezione della Commissione tributaria che ha conferito l'incarico.

Il D.P.R. n. 115/2002 non prevede alcuna norma specifica in merito invece alla parte tenuta ad anticipare il compenso dovuto al consulente.

Al fine di chiarire sia l'esatto momento sia la misura del compenso che le parti sono tenute a pagare al consulente, appare opportuno riportare quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità. Secondo la Corte di cassazione, “in tema di consulenza tecnica d'ufficio, il compenso dovuto al consulente è posto solidalmente a carico di tutte le parti, atteso che l'attività posta in essere dal professionista è finalizzata alla realizzazione del superiore interesse della giustizia, che invece non rileva nei rapporti interni tra le parti, nei quali la ripartizione delle spese è regolata dal diverso principio della soccombenza” (in questi termini la sentenza della Cassazione 30 dicembre 2009, n. 28094 e la sentenza della Cassazione 15 settembre 2008, n. 23586).

I principi giurisprudenziali in esame, se pur pronunciati con riferimento alla nomina del CTU nel processo civile, forniscono importanti indicazioni anche nell'ambito del processo tributario. Come chiarito dai giudici di legittimità, il compenso dovuto al CTU grava in capo ad entrambe le parti solidalmente e indipendentemente dalle circostanze che hanno dato luogo alla sua nomina, sia essa avvenuta su impulso di una delle parti ovvero disposta dal giudice in assenza di richieste provenienti da quest'ultime.

Il consulente pertanto può escutere una delle parti per l'intero importo senza che questa possa opporgli il diverso regolamento delle stesse in sentenza salvo, il diritto di chi ha pagato, di agire in regresso nei confronti di chi obbligato in base alla sentenza.

Di riflesso, la definitiva regolamentazione delle spese per il CTU secondo le regole dettate dagli artt. 91 e segg. del codice di procedura civile, ispirate al principio generale della soccombenza e che, per espressa previsione dell'art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992 si applicano anche nel processo tributario, ha efficacia unicamente tra le parti in causa.

A questo proposito, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito altresì che “la regolamentazione delle spese del CTU non deve necessariamente seguire la regolamentazione delle spese di giudizio, in quanto ben può il giudice del merito operare una diversa valutazione, ponendo a carico di una delle parti per intero le spese di ctu, anche nel caso di compensazione delle spese di causa in relazione a ragioni contingenti, da indicare in motivazione […] Peraltro, mentre la compensazione delle spese processuali è possibile nei confronti delle parti, non può essere disposta anche nei confronti del CTU che ha, comunque, diritto al compenso ed essendo il giudice discrezionalmente, purché motivatamente, libero di regolamentare le spese processuali anche diversamente dalle spese di lite relative ai compensi professionali dei difensori” (così la sentenza della Cassazione 3 aprile 2013, n. 8047).

In altri termini, il principio di solidarietà del compenso dovuto al CTU è derogabile dal giudice (già in sede di decreto di liquidazione, fatta salva la successiva determinazione definitiva in sede di sentenza), il quale resta libero di porre l'obbligo di pagamento di tale compenso in capo ad una sola delle parti, indipendentemente dalla regolamentazione delle spese di giudizio.

Può ben verificarsi che la parte a cui carico sono state poste dette spettanze, normalmente individuabile nel soccombente in giudizio ex art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, possa ritenere che la liquidazione non sia congrua rispetto al valore ed alla concreta validità processuale della consulenza tecnica.

Ricorrendo tale ipotesi, si evidenzia che l'opposizione avverso il decreto di liquidazione va necessariamente esercitata tramite la speciale procedura prevista dall'art. 170 del D.P.R. n. 115/2002: cioè tramite un ricorso in opposizione da sottoporre al Presidente della medesima Commissione Tributaria (provinciale o regionale) di appartenenza del giudice che ha emesso il decreto, contestualmente all'eventuale richiesta di sospensione della sua esecutività.

Infatti l'art. 170 appena citato opera un rinvio all'art. 15 del D.lgs. n. 150/2011, in base al quale "le controversie previste dall'art. 170 del decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115, sono regolate dal rito sommario di cognizione, ove non diversamente disposto dal presente articolo".

Il rito sommario di cognizione è disciplinato dal Capo III-bis del c.p.c., agli artt. 702-bis e seguenti, introdotto dalla più volte citata L. n. 69/2009.

Dal suddetto quadro normativo sembra emergere che l'opposizione al decreto deve essere fatta tramite ricorso da presentare al Presidente della Commissione tributaria regionale o provinciale che ha emesso il decreto stesso (l'art. 15, comma 2, del D.lgs. n. 150/2011 stabilisce che “Il ricorso è proposto al capo dell'ufficio giudiziario cui appartiene il magistrato che ha emesso il provvedimento impugnato. Per i provvedimenti emessi da magistrati dell'ufficio del giudice di pace e del pubblico ministero presso il tribunale è competente il presidente del tribunale”).

Il ricorso può anche contenere la richiesta di sospensione della provvisoria esecutività del decreto (art. 15, comma 4, del D.lgs. n. 150/2011).

Non è più specificato invece il termine entro cui proporre l'opposizione (cfr. CTP Roma del 28 agosto 2013, n. 49/1/2013 in cui si legge che “tali essendo le disposizioni di riferimento, risulta del tutto evidente che il termine di gg. 20, originariamente previsto dall'art. 170 D.P.R. n. 115 del 2002, risulta ormai definitivamente abrogato e non può quindi essere posto a base di alcuna decadenza”).

Il giudizio si conclude con il deposito di un'ordinanza non impugnabile, ma per la quale è ammesso il ricorso straordinario in Cassazione.

Quanto ai motivi di opposizione, gli stessi vanno opportunamente circostanziati sulla base dell'incongruità – se non addirittura “abnormità” – degli onorari liquidati al consulente tecnico, rispetto a quanto consentito dalla normativa di settore.

Bisogna altresì appurarsi che il giudice abbia esplicitato il percorso logico-giuridico sotteso alla determinazione del compenso del CTU.

A questo proposito, con sentenza 18 febbraio 2013, n. 3964, i giudici di legittimità hanno annullato il provvedimento di liquidazione del compenso del CTU in ragione del difetto motivazionale dello stesso. Si legge nella pronuncia giurisprudenziale richiamata che “se è pur vero che il giudicante ha operato un richiamo all'artt. 2 e 4 del D.M. 30 maggio 2002, quali parametri per il computo del compenso di cui si tratta, tale richiamo, peraltro del tutto generico, non si accompagna ad una esplicitazione delle modalità del computo medesimo nella concreta situazione de qua. Ne rimane impedita la ricostruzione dell'iter logico-giuridico seguito per pervenire alla decisione, donde la illegittimità del provvedimento impugnato”.

Nel caso affrontato dell'ordinanza CTP Roma del 28 agosto 2013, n. 49/1/2013 il ricorrente aveva contestato la quantificazione degli onorari (euro 60.000,00) giudicandoli, oltre che immotivati, del tutto incongrui rispetto ai valori tabellari.

In particolare, si era ritenuto illegittimo che l'onorario complessivamente spettante fosse stato calcolato tramite applicazione ripetuta delle percentuali tabellari su ciascuno dei quesiti sottoposti dal giudice. Accogliendo tale motivo di opposizione, l'ordinanza de qua ha stabilito, in conformità a taluni precedenti giurisprudenziali, che “in presenza di una sostanziale unicità dell'incarico peritale si debba procedere alla liquidazione dell'incarico sulla base di una sola voce della tabella, quella relativa all'accertamento ritenuto prevalente” data la sostanziale unitarietà e omogeneità rispetto al rapporto giuridico oggetto della controversia tributaria. Di conseguenza la CTP di Roma ha proceduto a riliquidare l'onorario del consulente riducendolo sensibilmente da 60 mila a 15 mila euro.

Come per il processo civile, la disciplina del giudizio innanzi le Commissioni tributarie non regola in modo espresso il valore da attribuire ai risultati della consulenza tecnica ai fini della formazione del convincimento dell'organo giudicante; tuttavia, al riguardo, va precisato che i vizi delle risultanze peritali (ascrivibili a errori del procedimento logico seguito dal consulente, a lacune degli accertamenti effettuati da quest'ultimo o ad inesatta individuazione o applicazione di regole tecniche) non sono suscettibili, ex se considerati, di integrare motivi di impugnazione, poiché sottoposti all'apprezzamento del giudice, e quindi rilevanti solo in via mediata, come vizio della motivazione della sentenza che le abbia recepite.

La natura strettamente scientifica della consulenza tecnica d'ufficio tende a dominare l'esito del contraddittorio processuale ponendo di fatto il perito, nonostante il richiamo della dottrina e della giurisprudenza alla sua funzione “ausiliare”, in una posizione di potenziale prevalenza rispetto al giudice (privo delle cognizioni tecniche necessarie per il caso di specie); tuttavia, nell'ambito della valutazione di una consulenza tecnica d'ufficio, espletata in materia che richieda elevate cognizioni specifiche, è comunque rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito, incensurabile in sede di legittimità, recepire le argomentazioni dell'esperto nominato dall'Ufficio ovvero non recepirle perché considerate non sufficientemente convincenti in rapporto ad altre risultanze (Cfr. ex multis Cass. n. 23362/2012).

Al giudice viene affidato quindi il compito di “decifrare” la consulenza espletata, cioè di valutarla secondo il proprio prudente apprezzamento e quindi di dare, in qualche modo, ragione in motivazione dell'esito di tale valutazione e qui sorge, pertanto, il problema del rapporto sussistente tra gli esiti delle attività peritali e la delibazione del giudicante ovvero l'aspetto della motivazione della sentenza che decida la controversia sulla base dell'esame degli esiti della c.t.u.

Secondo la dottrina maggioritaria, sussiste sempre un obbligo di motivazione in ordine alle risultanze peritali: il giudice è in ogni caso tenuto a dare conto del modo con cui esercita il suo potere di apprezzamento, e quindi a riesaminare e valutare gli accertamenti di fatto e le conclusioni tecnico-scientifiche illustrate dal c.t.u., esponendo nella motivazione del provvedimento le ragioni del suo convincimento, sia che accolga sia che respinga le deduzioni dell'ausiliario.

Obbligo di motivazione nel caso di adesione ai contenuti della CTU

In questo caso, secondo il prevalente orientamento di legittimità, il giudice esaurisce l'obbligo della motivazione con l'indicazione delle fonti del suo convincimento, richiamando le risultanze peritali senza dover giustificare i motivi di adesione alla consulenza d'ufficio e, correlativamente, di rigetto delle critiche sollevate dalle parti o dai loro consulenti, considerandosi tali critiche implicitamente confutate in quanto contrastanti con le conclusioni peritali accolte; non è quindi necessario che egli si soffermi sulle contrarie deduzioni dei consulenti di fiducia che, anche se non espressamente confutate, restano implicitamente disattese perché incompatibili con le argomentazioni accolte. Se c'è adesione del giudice alle conclusioni peritali, non sussiste obbligo di specifica valutazione per essere sufficiente una motivazione per relationem alla consulenza: basta cioè che la pronuncia richiami, manifestando condivisione, le conclusioni del consulente, senza necessità di esaminare e confutare le contrarie deduzioni delle parti o dei loro consulenti, soprattutto se il c.t.u. abbia, nella sua relazione, tenuto conto delle osservazioni dei consulenti tecnici di parte, adeguatamente replicando alle stesse (cfr. Cass. civ. n. 8355/2007 e Cass. n. 282/2009).

Secondo un indirizzo minoritario, sul giudice che si allinea con il c.t.u. e dissente dalle osservazioni di parte, graverebbe uno specifico onere di motivazione, che non può ritenersi assolto con un semplice e generico rinvio alle argomentazioni del c.t.u. ed il ricorso a mere clausole di stile, anche per quanto attiene alla parte della sentenza in cui il giudice esprime il proprio consenso alle conclusioni del consulente, che, pertanto, abbisogna anch'essa di una motivazione analitica (Cfr. Cass. n. 1975/2000).

Ciò non toglie che, quando i rilievi all'operato del consulente sono stati formulati dopo il deposito della relazione, e quindi non sono stati esaminati dal consulente stesso, il giudice non può sottrarsi, ove ritenga ancora di uniformarsi al parere dell'esperto, e sempre che gli argomenti addotti siano specifici, puntuali e circostanziati, al dovere di esporre le ragioni per le quali ne ha ritenuto l'infondatezza (Cass. n. 5677/1998).

Per contestare le conclusioni del consulente recepite dal giudice di merito, attraverso il ricorso per cassazione, sotto il profilo dell'insufficienza argomentativa, è necessario che la parte alleghi di avere rivolto critiche (cfr. Cass. n. 12406/2002; il principio vale anche nel caso che le critiche non siano state esaminate dal c.t.u.) concretizzatisi in rilievi specifici, circostanziati e decisivi, ossia tali da condurre, se fondati, ad una diversa decisione (cfr. Cass. n. 13638/2014, n. 3492/2002) alla consulenza stessa già dinanzi al giudice a quo, e ne trascriva, poi, per autosufficienza, almeno i punti salienti onde consentirne la valutazione in termini di decisività e di rilevanza.

Obbligo di motivazione nel caso di DISSENSO ai contenuti della CTU

Quale peritus peritorum, il giudice di merito può disattendere le argomentazioni tecniche svolte nella relazione dal consulente tecnico d'ufficio, non solo allorché le argomentazioni spese dal consulente siano indirettamente contraddittorie, ma anche quando il giudice ritenga di poter sostituire a esse altre argomentazioni, tratte da fonti diverse. In entrambi i casi, l'unico onere incontrato dal giudice è quello di un'adeguata motivazione, esente da vizi logici ed errori di diritto e, comunque, in ipotesi di dissenso dalle conclusioni del c.t.u., vige un onere di motivazione rinforzata: in questi casi la stesse deve essere adeguata, precisa e convincente sulle ragioni della ritenuta inaffidabilità delle emergenze peritali e del diverso convincimento raggiunto (cfr. Cass. n. 12304/2003) ovvero degli elementi probatori, dei criteri di valutazione e degli argomenti logico-giuridici per addivenire alla decisione contrastante con il parere del c.t.u. La perizia diventa maggiormente opinabile quando non se ne ben comprende il profilo logico, nel senso di un conflitto tra le correlazioni che individuano dati scientifici e le deduzioni che ne seguono per rispondere agli specifici quesiti affidati dal giudice. Il dissenso può essere formulato anche nel giudizio d'appello purché sia dato conto, con adeguata motivazione, delle fonti e delle ragioni di natura scientifica e tecnica poste alla base del convincimento formulato dal giudice che pervenga a valutazioni divergenti da quelle del giudice di primo grado che si sia conformato alle conclusioni del consulente tecnico d'ufficio (cfr. Cass. 13426/2003).

Normativi:

D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Art. 7, D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Articoli 191, 195, 198 del codice di procedura civile

D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115

Prassi:

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. trib., 13 gennaio 2016, n. 404

Cass. civ., sez. un., 6 maggio 2008, n. 11037

Cass. civ. ,sez. V, 28 ottobre 2009, n. 22769

Cass. civ., sez. III, 22 luglio 1993, n. 8206

Cass. civ., sez. VI, 8 febbraio 2011, n. 3130

Cass. civ., sez. I, 9 gennaio 2009, n. 282

Cass. civ., sez. II, 30 dicembre 2009, n. 28094