Affidamento e buona fede del contribuente

Sebbene intimamente connesse tra loro, le nozioni di “buona fede” e di “affidamento” non sono del tutto sovrapponibili.

Con il termine “affidamento” si fa infatti riferimento allo stato psicologico di aspettativa, di fiducia, nei confronti di un prevedibile comportamento altrui.

Parlando, invece, di “buona fede”, si può alternativamente indicare:

• la condizione soggettiva di colui che ritiene di aver agito in conformità alle prescrizioni normative (“buona fede soggettiva”); ovvero
• la regola di correttezza che impone di tenere condotte leali e rispondenti a uno spirito di collaborazione e cooperazione (“buona fede oggettiva”).

È sul versante “oggettivo”, che si coglie il collegamento tra la nozione di buona fede e quella di affidamento: attenersi alla regola di lealtà sopra ricordata significa infatti anche comportarsi in modo coerente e non contraddittorio, senza quindi tradire le legittime aspettative altrui originate da un proprio precedente comportamento.

Tanto la buona fede, quanto l'affidamento costituiscono clausole generali del sistema, che informano non solo le relazioni tra privati, ma anche quelle tra Legislatore e consociati e tra Pubblica amministrazione e soggetti amministrati, ivi comprese quelle tra Amministrazione finanziaria e contribuenti alle quali è dedicata la presente trattazione.

Così, nella materia d'interesse - oltre al principio generale enunciato dall'art. 10, L. n. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente) – è dato riscontrarne innumerevoli applicazioni. La loro rilevanza è, peraltro, destinata in futuro ad accrescersi ulteriormente, attesa la regressione di concezioni puramente autoritative dell'azione amministrativa e l'affermarsi di schemi improntati in via prioritaria alla collaborazione e al dialogo tra le parti del rapporto d'imposta.

Come detto, la buona fede e l'affidamento – oltre ad essere previsti da specifiche disposizioni di legge (si pensi, in ambito civile, agli artt. 1175, 1358, 1375 c.c.) - costituiscono clausole generali dell'ordinamento, esprimendone alcune delle fondamentali direttive etico-sociali.

In particolare, essi possono ritenersi impliciti in una serie di principi sanciti nella Costituzione, dei quali, in un certo senso, costituiscono il comune sostrato. Si è al cospetto, insomma, di una generalissima “cornice” del sistema, che deve orientare le condotte di tutti i soggetti – pubblici e privati – che operano nell'ordinamento.

In ambito privatistico, il dovere di lealtà e correttezza è così ritenuto espressione del dovere di solidarietà previsto dall'art. 2 Cost., che impone, tra l'altro, anche di tutelare gli interessi altrui.

Per quanto specificamente concerne la sfera del diritto pubblico, a tale previsione si affianca l'art. 97 Cost., volto - come noto – ad assicurare l'«imparzialità» e il «buon andamento» dell'azione amministrativa.

Ai nostri fini, viene in rilievo pure l'art. 41 Cost., che garantisce la libertà dell'iniziativa economica privata: chiunque intraprenda un affare deve infatti poter contare – in altre parole, riporre affidamento - su informazioni stabili, che non possono essere ritrattate una volta che il soggetto le ha utilizzate per valutare la convenienza di una data scelta economica.

La natura immanente dei principi in esame ha consentito di farne applicazione – ad esempio, per tutelare l'affidamento riposto dal contribuente nell'interpretazione fornita dall'Amministrazione finanziaria in una propria circolare - già in epoca anteriore all'entrata in vigore della L. n. 212/2000, con la quale, come anticipato, i medesimi principi sono stati positivizzati.

Peraltro, affidamento e buona fede costituiscono principi generali anche dell'ordinamento dell'Unione europea. Pur non essendo infatti previsti da specifiche disposizioni dei Trattati, la Corte di Giustizia ne ha ripetutamente riconosciuto il rango di clausole fondanti del sistema, quali diretti corollari del principio di certezza del diritto insito nel rule of law (cfr., ad esempio, Corte di Giustizia UE, sez. V, 16 luglio 1998, causa C-298 Oelmuhle, che ha escluso, al ricorrere di determinate condizioni, la ripetibilità di sovvenzioni illegittimamente erogate; v. anche le sentenze del 3 maggio 1978, causa C-112/77; del 26 aprile 1988, causa C-316/86; del 15 febbraio 1996, causa C-63/93; del 21 febbraio 2008, causa C-271/06).

Ad essi deve, quindi, essere riconosciuta la più ampia portata, così da ricondurvi la tutela non solo dinanzi al Legislatore che, tramite norme retroattive, sopprima diritti acquisiti, ma anche di fronte all'Amministrazione finanziaria, che comprometta l'affidamento del contribuente mutando in senso peggiorativo una propria precedente interpretazione.

Si è detto che è con lo Statuto dei Diritti del Contribuente che i principi della buona fede e della tutela dell'affidamento, già immanenti all'ordinamento, hanno ricevuto espresso riconoscimento.

L'art. 10 («Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente»), stabilisce infatti al primo comma che «i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede». La disposizione sancisce l'obbligo generale di attenersi alla regola della buona fede oggettiva, richiamando entrambe le parti del rapporto obbligatorio d'imposta a comportamenti corretti, leali, solidali, oltre che al rispetto dell'affidamento reciproco.

La riferita derivazione della previsione da valori di rango costituzionale – resa esplicita dall'art. 1, comma 1, della L. n. 212/2000, ai sensi del quale «le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario» – ne conferma la generale pervasività e la funzione di guida dell'attività ermeneutica dell'interprete che essa esplica.

Ne è espressa manifestazione, innanzitutto, il secondo comma dell'art. 10, che dispone la non irrogabilità di sanzioni e la non computabilità di interessi moratori nei confronti del contribuente che si sia attenuto a «indicazioni contenute in atti dell'Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'Amministrazione medesima» o che sia stato indotto in errore da «ritardi, omissioni od errori dell'Amministrazione stessa». La norma costituisce la naturale prosecuzione del principio posto dal primo comma, dal momento che la regola di buona fede – come già rilevato – si sostanzia (anche) nell'obbligo di agire in maniera coerente, non tradendo lo stato di affidamento del contribuente che si sia diligentemente conformato a una precedente presa di posizione dell'Ente impositore.

Ma numerose altre disposizioni costituiscono attuazione dell'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di comportarsi secondo buona fede. Limitandoci alle previsioni dello Statuto, possiamo citare gli artt. 5 e 6, che pongono a carico dell'Amministrazione finanziaria una serie di obblighi informativi, l'art. 8, che impone all'Erario di rimborsare il costo delle fideiussioni richieste dal contribuente per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi, l'art. 11 che attribuisce efficacia vincolante alle risposte alle istanze di interpello.

Alle previsioni legislative ora ricordate si affiancano poi le applicazioni che della regola generale in esame ha fatto, nelle più varie fattispecie, la giurisprudenza.

Ad avviso della dottrina, il dovere di comportarsi correttamente fonderebbe inoltre l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di ritirare gli atti impositivi illegittimi e/o infondati, nonostante siano ormai divenuti definitivi per decorso dei termini d'impugnazione. Questa ricostruzione è tuttavia respinta dalla giurisprudenza, che a più riprese ha affermato il carattere discrezionale dell'atto con il quale «l'Amministrazione finanziaria manifesta il rifiuto di ritirare in autotutela un atto impositivo divenuto definitivo», tanto che tale rifiuto «non è suscettibile di essere impugnato innanzi alle Commissioni tributarie» (ex plurimis, cfr. Cass. civ., 18 giugno 2012, n. 10020, e Cass. civ., SS.UU. 16 febbraio 2009, n. 369).

Peraltro, la regola della buona fede è riferita dall'art. 10, comma 1, anche al contribuente: al pari dell'Amministrazione finanziaria costui è perciò tenuto a comportarsi in maniera corretta e collaborativa. Ciò implica, ad esempio, la necessità di cooperare con l'Amministrazione finanziaria nella fase delle indagini, mantenendo un atteggiamento collaborativo e astenendosi da comportamenti reticenti, capziosi o dilatori.

L'eventuale inosservanza di tale dovere può essere considerata dal Giudice come argomento di prova a sfavore del contribuente e, in taluni casi, determinare il maturare di preclusioni processuali a suo carico (cfr. Cass. civ., 26 gennaio 2004, n. 1286, in un caso in cui il contribuente aveva preso parte alle operazioni di verifica omettendo di fornire informazioni utili ai fini delle attività di indagine; sugli obblighi di collaborazione gravanti sul contribuente, si vedano anche Cass. civ., 10 marzo 2006, n. 5358, Cass. civ., 23 luglio 2009, n. 17210, Cass. civ., 29 aprile 2011, n. 23309).

Una delle applicazioni più ricorrenti e, al contempo, più controverse del principio della buona fede riguarda la tutela dell'affidamento del contribuente che abbia confidato in indicazioni (ovvero in ritardi, omissioni o errori) dell'Amministrazione finanziaria, in seguito modificate in senso per lui sfavorevole (cd. revirement in malam partem).

In tali situazioni, si è già avuto modo di vedere che l'art. 10, comma 2, della L. n. 212/2000 prevede la non applicabilità di sanzioni ed interessi moratori. Argomentando a contrario dalla lettera della legge, se ne dovrebbe desumere che la tutela dell'affidamento non si estenda all'imposta, che, pertanto, potrebbe essere richiesta anche al soggetto passivo attenutosi alla precedente interpretazione dell'Ente impositore.

Per garantire una tutela piena all'affidamento (tale da escludere anche il recupero del tributo dovuto a seguito del mutamento dell'indirizzo amministrativo), la giurisprudenza ha in passato proposto un'interpretazione adeguatrice della disposizione in questione, riconoscendo portata meramente esemplificativa al richiamo espresso alle «sanzioni» e agli «interessi moratori»; ciò quanto meno laddove ricorrano circostanze che inducano a ritenere particolarmente intenso l'affidamento del contribuente (ad esempio, in ragione dell'esistenza di una presa di posizione dell'Amministrazione su un caso specifico e personale) e, perciò, meritevole di una tutela rafforzata rispetto a quella ordinariamente apprestata sulla base del secondo comma dell'art. 10.

Sulla scorta della forza espansiva che promana dalla regola di cui al comma 1 dell'art. 10, si è così affermato che la tutela del legittimo affidamento «non [è] limitata alle fattispecie specificamente considerate dal comma 2», siccome queste «non possono che considerarsi … specifiche espressioni del principio stesso, relative a casi ritenuti dal legislatore maggiormente frequenti». Ne consegue, quindi, in certi casi «non soltanto l'inapplicabilità di sanzioni e/o di interessi moratori, bensì l'inesigibilità tout court della prestazione tributaria»

A questo indirizzo, se ne contrappone tuttavia un altro (negli ultimi tempi, prevalente), che ha evidenziato la necessità di contemperare l'affidamento e la buona fede con altri principi di rango costituzionale, quali quelli di uguaglianza (art. 3 Cost.), di legalità (art. 23 Cost.) e di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, quest'ultimo diretto corollario del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.).

È stata così accolta un'interpretazione letterale del comma 2 dell'art. 10 e, di conseguenza, riconosciuta tutela solo parziale all'affidamento del contribuente. In dettaglio, è stato ritenuto che l'art. 10, comma 2, cit. «anche a voler ammettere che sia applicabile retroattivamente, limita gli effetti della tutela dell'affidamento alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi moratori, senza incidere in alcun modo sull'obbligazione tributaria». Ciò anche in quanto «le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi» del contribuente (in questi termini, Cass. civ., 10 settembre 2009, n. 19479, ma alla stessa soluzione pervengono Cass. civ., 3 luglio 2009, n. 15662, Cass. civ., 13 ottobre 2011, n. 21070, Cass. civ., 9 marzo 2012, n. 3757, Cass. civ., 12 settembre 2012, n. 15224, Cass. civ., 17 aprile 2013, n. 9282).

In conclusione, si può dire che la buona fede e la tutela dell'affidamento costituiscono canoni fondamentali del sistema, ai quali deve essere prioritariamente ispirata l'azione dell'Amministrazione finanziaria e del contribuente in ogni fase dello svolgimento del rapporto d'imposta.

Eventuali inottemperanze determinano precise conseguenze sul piano giuridico. Si pensi alla tutela riconosciuta, sebbene con i temperamenti e le incertezze di cui si è detto, dall'art. 10, comma 2, L. n. 212/2000 al contribuente a fronte della violazione da parte dell'Agenzia delle Entrate della regola di non contraddirsi. Ma – come si è visto – la rilevanza dei principi in questione va ben al di là delle specifiche previsioni di legge, trattandosi di valori fondanti di uno Stato di diritto, dotati di (implicita, ma certa) copertura costituzionale.

La loro rilevanza è peraltro destinata ad accrescersi in futuro, attesa l'evoluzione in atto nel sistema verso un'ancora più spiccata cooperazione tra contribuente e Amministrazione finanziaria e l'annunciata intenzione del Governo in carica di trasformare l'Agenzia delle Entrate da mero organo di controllo a “consulente delle imprese”. In questa direzione, muove del resto la Delega Fiscale (L. n. 23/2014), che tra i criteri ispiratori dell'intervento del Governo cita il «coordinamento e [la] semplificazione delle discipline concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei contribuenti, al fine di agevolare la comunicazione con l'Amministrazione finanziaria in un quadro di reciproca e leale collaborazione» (art. 1, comma 1, lett. b). Inoltre, viene prefigurata l'introduzione di «norme che prevedano forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali, tra le imprese e l'Amministrazione finanziaria» (art. 6, comma 1).

Negli ultimi tempi, sono state peraltro già previste varie misure tese ad accrescere la cooperazione tra Amministrazione e contribuenti e a favorire la tax compliance. Basti ricordare le modifiche introdotte all'istituto del ravvedimento operoso dalla Legge Finanziaria per il 2015 (L. n. 190/2014) e l'istituto della voluntary disclosure (L. n. 186/2014). È ragionevole presumere che, a questi interventi, se ne vadano ad aggiungere molti altri nei mesi a venire.

Normativi:

art. 10, Legge 27 luglio 2000, n. 212

art. 2 Cost.

art. 97 Cost.

art. 1175 c.c.

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. trib., 3 luglio 2009, n. 15662

Cass. civ., sez. I, 10 settembre 2009, n. 19479

Cass. civ., sez. trib., 6 ottobre 2006, n. 21513

Cass. civ., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576