Affitto d’azienda

L'affitto d'azienda è un contratto mediante il quale il locatore cede all'affittuario il godimento di un complesso aziendale per un certo periodo, a fronte di un determinato corrispettivo.

La sua diffusione è legata al carattere “non evasivo” dell'istituto, che consente il perseguimento di aspettative di carattere extrafiscale, evitando di ricorrere alle tradizionali operazioni straordinarie. Infatti, con l'affitto d'azienda, il concedente si assicura un rendimento periodico dell'investimento nella misura del canone, e, dall'altro, mantiene nel tempo il valore economico del complesso aziendale dato in gestione. Per converso, l'affittuario assume, invece, la responsabilità dell'esercizio di un'attività economica senza dover effettuare un investimento iniziale. Malgrado gli interventi normativi sul fronte fiscale che ne hanno reso più gravosa l'utilizzazione, comunque l'affitto d'azienda mantiene tutt'oggi intatta la sua “attrazione”, grazie soprattutto alla duttilità ed alla idoneità a svolgere svariate funzioni e a costituire lo strumento negoziale più adeguato in relazione ad un vasto numero di situazioni economiche.

Ci si riferisce, in particolare, alla norma antielusiva introdotta con l'art. 35, co. 10-quater, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, finalizzata ad impedire la diffusione di comportamenti elusivi basati sul sistematico ricorso al contratto di affitto d'azienda, anziché a quello di locazione immobiliare, al solo fine di evitare il prelievo fiscale collegato alla disciplina delle imposte indirette gravanti sulle locazioni di fabbricati strumentali.

Il contratto di affitto d'azienda è disciplinato dall'art. 2561 c.c. il quale, pur regolando l'usufrutto di azienda, si applica anche all'ipotesi di affitto in conseguenza del richiamo ad esso effettuato dall'art. 2562 c.c.

Ai sensi di tale norma, quindi, l'affittuario - al fine di garantire la conservazione dell'efficienza del “sistema” aziendale - subentra nella pienezza dei rapporti facenti capo al concedente ed acquisisce prerogative di godimento e di disposizione sostanzialmente equivalenti a quelle del proprietario giacché estese non solo sulle dotazioni di scorte (c.d. capitale circolante) ma anche sugli impianti aziendali (c.d. capitale fisso).

Oggetto del contratto di affitto è una azienda, considerata come il complesso unitario di tutti i beni mobili e immobili, materiali e immateriali concessi in godimento, in quanto organizzati unitariamente per la produzione di beni e servizi (Cass. civ., sentenza 7 novembre 1983, n. 6572).

Inoltre, affinché si abbia affitto d'azienda, non occorrono necessariamente tutti gli elementi che normalmente la costituiscono, dato che alcuni di essi (specialmente quelli immateriali, come l'avviamento) possono mancare, oppure non essere funzionanti al momento del sorgere del contratto, purché il loro difetto non comprometta l'unità economica del complesso affittato e la sua potenzialità produttiva.

Come esplicitamente previsto dall'art. 2556 c.c. , i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento dell'azienda devono essere solo provati per iscritto (c.d. forma ad probationem).
Ciò non toglie, tuttavia, che, in ragione della natura dei singoli beni che compongono l'azienda (ad esempio beni immobili o mobili registrati), o della particolare natura del contratto da cui origina il trasferimento (ad esempio donazione), una particolare forma (scritta o pubblica) possa essere richiesta per la validità dello stesso contratto (c.d. forma ad substantiam).

I contratti in esame, in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, devono essere depositati per l'iscrizione nel Registro delle Imprese, nel termine di trenta giorni, a cura del notaio rogante o autenticante.

In evidenza: i confini tra affitto d'azienda e locazione di immobile

All'affitto d'azienda si applicano gli artt. 2112 c.c. (mantenimento dei diritti dei lavoratori in caso di trasferimento d'azienda), 2557 c.c. (divieto di concorrenza) e 2558 c.c. (successione nei contratti). Non sono, invece, applicabili gli artt. 2559 (crediti relativi all'azienda ceduta) e 2560 c.c. (debiti relativi all'azienda ceduta), salvo diversa pattuizione. A tale tipologia di contratto sono applicabili anche numerose norme della disciplina generale dell'affitto, cioè gli artt. 1616-1627 c.c. (con la sola esclusione degli artt. 1621 e 1625 c.c.). Si afferma che il coordinamento tra la disciplina dell'art. 2561 c.c. e la disciplina generale dell'affitto deve avvenire sulla base delle disposizioni degli artt. 2561 - 2562 c.c., in quanto norme speciali riguardanti l'affitto d'azienda che prevalgono in caso di contrasto sulla disciplina generale, salvo che si tratti di disposizioni specificamente legate alle caratteristiche dell'usufrutto d'azienda ed incompatibili con quelle del suo affitto; nel qual caso si deve ricorrere ai principi generali in materia di affitto (negli stessi termini anche Cass. Civ., sentenza 28 gennaio 2002, n. 993). In base a quanto disposto dall'art. 2555 c.c., l'azienda può essere composta sia di soli beni mobili, sia di beni mobili ed immobili. Nel caso in cui l'azienda concessa in affitto si componga anche di immobili, per stabilire se le parti abbiano voluto stipulare un contratto di locazione d'immobile oppure d'affitto d'azienda, il giudice deve procedere ad una duplice indagine, interpretando, da un lato, la comune intenzione delle parti contraenti, prescindendo dalle espressioni dalle stesse usate per qualificare il rapporto, e, dall'altro, avendo riguardo all'obiettiva consistenza dei beni dedotti in contratto (Cass. Civ., sentenza 28 novembre 1981, n. 6361; Cass. Civ., sentenza 7 novembre 1983, n. 6572; Cass. Civ., sentenza 15 ottobre 2002, n. 14647).

Stipulare un contratto d'affitto d'azienda impone alcuni obblighi sia per il concedente che per l'affittuario.

Gli obblighi, inderogabili, che il concedente deve rispettare sono:

• consegna dell'azienda all'affittuario secondo le caratteristiche pattuite nel contratto d'affitto in modo che essa possa servire all'uso ed alla produzione a cui è destinata;

• divieto di concorrenza per tutta la durata dell'affitto (art. 2557, co. 4, c.c.).

L'affittuario invece deve rispettare le disposizioni previste dall'

art. 2561 c.c.

,

e cioè:

• deve esercitare l'azienda sotto la ditta che la contraddistingue (al fine di evitare l'impoverimento dell'avviamento dell'azienda, provocando un danno al nudo proprietario);

• deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte (nel caso di un ritorno del nudo proprietario nella posizione di imprenditore). Di conseguenza, risulta essere illegittimo ogni mutamento nella composizione dell'azienda che ne pregiudichi l'avviamento o ne modifichi l'identità.

L'art. 2558 c.c., espressamente applicabile anche nei confronti dell'affittuario per l'intera durata dell'affitto, detta il principio, volontariamente derogabile, secondo cui l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale.

In deroga alle regole generali di cui agli artt. 1406 e ss. c.c., il subingresso avviene automaticamente ed è efficace nei confronti del terzo contraente senza che questi debba accettarlo o che sia necessario dargliene comunicazione (Cass. Civ., 14 maggio 1997, n. 4242).

Tuttavia, sempre il sopra citato articolo, stabilisce anche che il terzo contraente può recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia di trasferimento se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell'alienante.

La cessazione dell'affitto e differenza tra consistenze d'inventario

L'art. 2561 c.c. riconosce (per effetto dell'art. 2562 c.c.) per l'affittuario un indennizzo in danaro corrispondente alla differenza tra le consistenze d'inventario iniziale e quelle dell'inventario finale, sulla base dei valori correnti al termine dell'affitto.

La Cassazione civile con la sentenza 24 agosto 1998, n. 8364 ha stabilito che per il calcolo della differenza delle consistenze di inventario deve farsi riferimento alla data di cessazione del contratto di affitto e non a quella di effettivo rilascio dell'azienda.
Inoltre, la Cassazione ha stabilito che ai fini di tale verifica è necessaria l'esistenza di un inventario iniziale (sentenza 28 gennaio 2002, n. 993).

Infine la Cassazione ha stabilito che all'affittuario invece non è dovuto nessun compenso per l'eventuale sviluppo dell'avviamento, anche se determinato dalla sua attività; infatti non si può far rientrare l'avviamento tra le consistenze materiali o immateriali dell'azienda, pertanto non fruisce dell'indennizzo sopra citato, previsto solo per gli incrementi delle consistenze prodotti dall'affittuario (sentenza 20 aprile 1994, n. 3775).

Imposte dirette e tassazione dei canoni d'affitto.

In relazione al concedente, ai fini delle imposte dirette occorre distinguere due casi:

• l'ipotesi in cui il concedente sia un soggetto che, a seguito della stipulazione del contratto di affitto, perde la qualifica imprenditoriale (è il caso dell'imprenditore individuale che concede in locazione l'unica azienda. A questa situazione può essere parificata quella del soggetto che, pur essendo proprietario di azienda, non ha mai posseduto lo status di imprenditore, ad es. l'erede);
• l'ipotesi in cui il concedente sia un soggetto che, dopo aver concesso in affitto l'azienda, prosegue un'attività imprenditoriale.

Nel primo caso (affitto dell'unica azienda dell'imprenditore individuale) i redditi prodotti si configurano come redditi diversi, ex art. 67 T.U.I.R., pertanto sono fuori dal regime del reddito d'impresa. Ai sensi dell'art. 71 T.U.I.R., il reddito imputabile all'ex imprenditore è determinato, secondo il criterio di cassa, dalla differenza positiva tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta (cioè i canoni di affitto) e le eventuali spese sostenute per il mantenimento del complesso aziendale.

Nel secondo caso, se il concedente sia costituito in forma di società di persone o di capitali, o sia un imprenditore persona fisica titolare contemporaneamente di più aziende, l'affitto dell'azienda non comporta la perdita della qualifica di imprenditore. Di conseguenza, i canoni e i vari componenti positivi di reddito percepiti dal concedente nell'esercizio d'impresa rientrano nella disciplina del reddito d'impresa, sia ai fini delle imposte dirette che dell'IRAP.

Tali disposizioni trovano applicazione anche nel caso in cui l'azienda data in affitto sia l'unica posseduta dall'impresa collettiva.
Per l'affittuario, invece, non si pongono particolari problemi perché, per effetto del contratto di affitto, questi acquista la qualifica di imprenditore.

Pertanto, i canoni corrisposti per l'affitto dell'azienda, in quanto costi per godimento di beni di terzi, sono deducibili dal reddito d'impresa secondo i criteri di competenza stabiliti dall'art. 109 del T.U.I.R.

A tal proposito, la sentenza n. 7292/2006 della Corte di Cassazione ha stabilito che la società che concede in affitto la sua unica azienda, dal momento in cui inizia la decorrenza del contratto di affitto, non può più beneficiare della deducibilità degli interessi passivi relativi all'attività commerciale svolta prima della concessione in affitto dell'azienda, in quanto occorre sempre e comunque un collegamento tra reddito d'impresa e componente negativo deducibile.

Imposte indirette.
L'affitto d'azienda è un'operazione imponibile ai fini IVA, in quanto l'art. 3, co. 2 del D.P.R. n. 633/1972 la qualifica come prestazioni di servizi e, conseguentemente, essa è soggetta ad imposta di registro in misura fissa.

Anche in questo ambito bisogna distinguere due diverse ipotesi, perché tale regime è applicabile solo nel caso in cui il concedente sia una società o un imprenditore individuale che affitta un ramo d'azienda o una fra più aziende possedute.

Nel caso in cui, invece, sia l'imprenditore individuale ad affittare l'unica azienda posseduta, il contratto è escluso dall'applicazione dell'IVA, ma rimane soggetto a imposta di registro in misura proporzionale.

In evidenza: imposta di registro proporzionale

se il contratto prevede canoni separati per la parte immobiliare e per tutti gli altri beni che compongono l'azienda, vanno applicate, rispettivamente, le aliquote del 2% e del 3%; se il contratto, invece, prevede un unico canone, per le componenti mobiliari ed immobiliari l'aliquota applicabile è del 3 per cento. Inoltre, l'art. 23 T.U.I.R. prevede che se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti.

L'esclusione dall'applicazione dell'IVA è stata confermata dal Ministero delle Finanze con le Circolari Ministeriali del 19 marzo 1985, n. 26/321285, e del 4 novembre 1986, n. 72/14552, con le quali è stato confermato che la concessione in affitto dell'unica azienda comporta la sospensione dalla soggettività IVA, con conseguente esonero dagli adempimenti connessi e dal diritto alla detrazione dell'imposta.

Comunque, il soggetto concedente mantiene il numero di partita IVA, perché se al termine del contratto di affitto si avrà la prosecuzione dell'attività imprenditoriale, si riutilizzerà lo stesso numero e gli stessi registri.

Infine, con l'art. 35, co. 10-quater del D.L. n. 223/2006 il legislatore ha introdotto una norma antielusiva volta a impedire che i contribuenti occultino sotto la veste formale di affitto d'azienda operazioni che sostanzialmente rappresentano locazioni di immobili.

In particolare, la deroga al regime di tassazione dell'affitto d'azienda si avrà quando si verificano contemporaneamente due condizioni:

• il valore normale dei fabbricati è superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda (per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l'operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi);
• l'eventuale applicazione dell'IVA e dell'imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d'azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d'imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.

In merito a tale norma l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con la Circolare n. 12/E del 1 marzo 2007, che ha specificato che la disposizione trova applicazione nelle ipotesi in cui il valore dei fabbricati compresi nell'azienda costituisca la maggior parte del valore dell'azienda stessa e che, poiché la norma per la valutazione dei fabbricati richiama i criteri del valore normale come determinati dall'art. 14 del D.P.R. n. 633/1972, tale criterio di valutazione per ragioni di omogeneità deve essere riferito ad entrambi gli elementi del rapporto comparativo, rappresentati dal complesso aziendale e dai fabbricati.

Trattamento beni ammortizzabili.
L'art. 102, co. 8 del T.U.I.R. fornisce la disciplina fiscale dell'ammortamento dei beni materiali compresi nell'azienda data in affitto, mentre l'art. 103 c. 4 tratta quelli immateriali.

Questa è collegata alla normativa civile dell'ammortamento indicata dall'art. 2561 c.c., in base al quale compete all'affittuario l'onere di conservare l'efficienza dell'azienda, pur potendo le parti derogare a tale principio, mantenendo in capo al locatore detto onere.

Sulla base di tale premessa, il TUIR delinea una diversa disciplina a seconda del fatto che si sia derogato o meno all'art. 2561 c.c. :

• Assenza di deroga contrattuale all'art. 2561 c.c.: è prevista la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni d'azienda data in affitto dal reddito dell'affittuario.

Pertanto, si scavalca la regola secondo cui l'ammortamento di un bene risulta subordinato alla proprietà (o altro diritto reale) e all'utilizzo diretto del bene strumentale.

Pertanto, l'Amministrazione finanziaria, con la Risoluzione del 5 novembre 2008, n. 424/E ha chiarito che l'affittuario si sostituisce al concedente nelle “posizioni fiscali” riferibili agli elementi patrimoniali trasferiti, con la conseguenza che i relativi valori fiscali formatisi in capo al concedente sono relativi alla sfera dell'affittuario. Pertanto, dalla data di decorrenza del contratto di affitto, le spese di manutenzione dei cespiti e gli stanziamenti al fondo di reintegrazione del valore degli stessi fanno capo all'affittuario. Specularmente, ai fini fiscali, le quote di ammortamento, durante il periodo di esecuzione del contratto, vengono dedotte dall'affittuario e non dal concedente, sempre rispettando il piano di ammortamento originario.

In evidenza: super-ammortamento (Legge n. 208/2015)

La Legge di Stabilità 2016 ha introdotto una particolare agevolazione applicabile agli acquisti di beni materiali strumentali acquistati tra il 15.10.2015 e il 31.12.2016. In particolare, il costo dei suddetti beni è aumentato del 40%, così anche le relative quote di ammortamento saranno maggiorate nella stessa misura. L'agevolazione è applicabile anche nel caso di affitto d'azienda, infatti come chiarito anche dalla Circolare n. 23/E/2016 il super-ammortamento spetterà all'affittuario qualora non sia prevista la deroga all'art. 2561c.c; in caso contrario, invece, sarà il locatore ad usufruire dell'agevolazione.

In questa particolare situazione ci sono controversie relative a diverse fattispecie dell'attività d'impresa, quali:

• Fondo ammortamento dell'affittuario: inquadrando contabilmente gli ammortamenti effettuati dall'affittuario, basandosi su una tesi “sostanzialista” occorre fare riferimento alla reale disponibilità dell'azienda. Pertanto, poiché a seguito della stipula del contratto l'affittuario assume il controllo dell'impresa, le attività e le passività devono essere inserite nella sua contabilità come beni di proprietà, e di conseguenza, anche l'ammortamento dei beni deve avvenire secondo l'ordinaria procedura (Circolare Assonime 10 maggio 2000, n. 34).

Secondo la tesi “formalista” invece, sostenuta dall'Erario, i beni possono essere iscritti nel bilancio solo quando si realizza anche il passaggio della proprietà. Quindi, nel caso dell'affitto d'azienda senza deroga al regime ex art. 2561c.c., l'affittuario deve utilizzare esclusivamente i conti d'ordine.

Inoltre, il fondo costituito dall'affittuario come contropartita delle quote di ammortamento dedotte durante il periodo di locazione è un fondo anomalo, non avente natura rettificativa, ma rappresentante gli accantonamenti effettuati dall'utilizzatore per reintegrare l'eventuale perdita di valore subita dai beni aziendali durante il periodo di affitto in conseguenza del loro deperimento e consumo che dovrà essere reintegrata a vantaggio del proprietario dell'azienda (Nota DRE Emilia Romagna, 7 ottobre 1996, n. 42049).

Premesso questo, la prassi è quella di iscrivere i beni compresi nell'azienda ceduta in affitto nei soli conti d'ordine del bilancio dell'affittuario e ammortizzare con attribuzione della quota a fondo accantonamento.

Tale condotta, peraltro, troverebbe conferma anche alla luce dei principi contabili internazionali.

• Conguaglio finale corrisposto al cedente: alla scadenza del contratto di affitto d'azienda, l'affittuario riconosce al concedente un conguaglio in danaro quantificato in funzione della differenza di valore dell'azienda all'inizio e alla fine del rapporto, visto che i beni da lui immessi determinano tale differenza.

Questi devono essere valutatati in base ai valori correnti al termine della locazione.

Bisogna però notare che le somme accantonate nel fondo costituito dall'affittuario non si identificano necessariamente con l'ammontare del conguaglio; infatti, ai fini fiscali rilevano le possibili sopravvenienze che emergono qualora l'ammontare delle quote accantonate nel “fondo anomalo” nel corso del rapporto contrattuale siano insufficienti a coprire il conguaglio (sopravvenienza passiva per l'affittuario), oppure l'ammontare delle quote accantonate nel “fondo anomalo” nel corso del rapporto contrattuale superino il conguaglio da corrispondere (sopravvenienza attiva per l'affittuario. (V. Nota DRE Emilia Romagna, 7 ottobre 1996, n. 42049).

Tali sopravvenienze saranno rispettivamente deducibili o tassabili in capo all'affittuario e tassabili o deducibili nei confronti del concedente.

• Prosecuzione degli ammortamenti fiscali da parte del concedente: al termine del contratto di affitto, il concedente, laddove decida di continuare l'attività, dovrà proseguire dagli stessi valori fiscali rilevati in capo all'affittuario (Nota DRE Emilia Romagna, 7 ottobre 1996, n. 42049).

Sorgono però dei problemi nell'ipotesi in cui le parti, pur non derogando all'art. 2561 c.c., prevedano che non sia dovuto alcun conguaglio finale.
In questa situazione, per l'affittuario è comunque ammissibile la deduzione fiscale degli ammortamenti, ai sensi dell'art. 102, co. 8 del T.U.I.R.

In occasione della riconsegna dell'azienda al concedente l'assenza di conguaglio determinerà in capo all'affittuario una sopravvenienza attiva interamente tassata nel periodo di cessazione del contratto (Nota DRE Emilia Romagna, 7 ottobre 1996, n. 42049).

Il soggetto concedente, dal canto suo, dedurrà nell'esercizio di riconsegna un importo pari alla sopravvenienza attiva tassata in capo all'affittuario per effetto del mancato utilizzo del fondo di ripristino.

Tale importo va qualificato come sopravvenienza passiva ai sensi dell'art. 101, co. 4, del T.U.I.R. che consente la deduzione dei costi relativi alla sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, diverse da quelle di cui all'art. 87 del TUIR.

• Presenza di deroga contrattuale all'art. 2561 c.c. : la presenza di tali deroghe presuppone la non piena disponibilità del bene da parte dell'affittuario e comporta il mantenimento del diritto di deduzione degli ammortamenti in capo al concedente.

La presenza della deroga comporta che la deduzione fiscale delle quote di ammortamento dal reddito d'impresa viene operata dal concedente, a condizione, tuttavia, che questi abbia conservato la qualità di imprenditore anche dopo avere ceduto l'azienda data in affitto.
In caso contrario, infatti, il concedente non genera più reddito d'impresa, con la conseguenza che l'ammortamento risulta precluso ed il deperimento dei beni facenti parte dell'azienda nel periodo di esecuzione del contratto assume rilevanza fiscale soltanto all'atto dell'eventuale successiva cessione dell'azienda stessa, in forma di minor plusvalenza tassabile.

Cessione dei beni da parte dell'affittuario.

La cessione dei beni rientranti nell'ambito di un contratto di affitto d'azienda presenta alcune difficoltà ancora non pienamente risolte.

Probabilmente per questo motivo, nel contratto di affitto viene di norma prevista la restituzione del bene che si intende cedere o dismettere al proprietario-concedente, in modo che sia questi a procedere alla cessione realizzando l'eventuale plusvalenza o minusvalenza.

Infatti non si può parlare di realizzazione di plusvalenze o minusvalenze nel caso in cui sia l'affittuario a effettuare la cessione, perché il bene non è detenuto dall'affittuario a titolo di proprietà (né di altro diritto reale di godimento) ma solo in virtù di un diritto personale di godimento.

La realizzazione di componenti di reddito positivi o negativi in capo all'uno e all'altro soggetto dipenderà sempre dal valore di cessione del bene, il quale potrà essere ceduto:

• ad un corrispettivo superiore al suo costo fiscale: l'affittuario rileverà una sopravvenienza attiva al momento della cessione del bene ma, alla scadenza del contratto di affitto, il suo reddito sarà influenzato da una sopravvenienza passiva di eguale valore, in virtù dell'aumento del conguaglio dovuto al concedente in base al contratto.

Di conseguenza il reddito del concedente sarà influenzato dal realizzo di una plusvalenza di importo pari alla sopravvenienza passiva rilevata dall'affittuario;

• ad un corrispettivo inferiore al suo costo fiscale: l'affittuario rileverà una sopravvenienza passiva la quale, secondo una parte della dottrina, dovrebbe essere rilevata solo al momento in cui verrà corrisposto il conguaglio e non anche al momento della cessione del bene. (Tale impostazione, però, si pone in aperto contrasto con l'art. 109 del T.U.I.R. il quale subordina la deducibilità della sopravvenienza passiva al principio di competenza.)

In tal caso il concedente realizzerà una minusvalenza alla quale, però, farà da contraltare la realizzazione di una sopravvenienza attiva in sede di conguaglio dovuta alla reintegrazione della consistenza patrimoniale dell'azienda da parte dell'affittuario.

Esistono due tipi di approccio per effettuare le scritture contabili:

1. il primo privilegia l'aspetto formale, essendo basato sul principio che solo il passaggio di proprietà dei beni, che nell'affitto d'azienda evidentemente non si verifica, ne può consentire l'iscrizione in bilancio (c.d. approccio della proprietà);
2. il secondo, invece, attribuisce maggiore rilevanza alla sostanza economica, fondandosi sulla disponibilità effettiva degli elementi patrimoniali che compongono il complesso aziendale trasferito in godimento (c.d. approccio della disponibilità);

Riportando un esempio numerico per facilitare la comprensione, vengono proposte le scritture contabili che l'affittuario e il locatore devono andare ad effettuare, in entrambi i casi, a fronte del ramo aziendale acquisito tramite contratto di affitto d'azienda.

ESEMPIO

La società Alfa affitta alla società Beta un proprio ramo d'azienda; gli elementi patrimoniali oggetto del trasferimento sono:

ATTIVO		PASSIVO
Terreni	1.000	Patrim Netto	2.300
impianti	2.000	f. amm. imp.	800
merci	700	f. TFR	600
TOT ATT	3.700	TOT PASS	3.700

Si stima che l'avviamento attribuibile al ramo d'azienda sia pari ad € 1.500, il valore corrente dei terreni sia di € 1.200 e che il valore corrente degli altri beni coincida con il valore contabile. Il valore economico che ne deriva è di € 4.000.

Il contratto prevede che al termine della locazione l'affittuario debba restituire un ramo d'azienda con un valore economico pari a quello ricevuto, e che eventuali differenze inventariali a valori correnti dovranno essere regolate mediante conguaglio in denaro.

Si supponga che, nel corso dell'esercizio:
- il canone di affitto sia di € 400 mensili;
- l'azienda Beta acquisti una attrezzatura per € 1.500;
- l'impianto sia ammortizzato per € 400;
- l'attrezzatura sia ammortizzata per € 500;
- il consumo di magazzino sia avvenuto per un ammontare di € 300;
- l'accantonamento a fondo TFR sia di € 50;
- successivamente, venga venduto l'impianto al prezzo di € 800.

Alla scadenza del contratto, la società Beta restituisce il ramo d'azienda, compresa la nuova attrezzatura (al fine di mantenere l'efficienza produttiva). Dall'inventario finale emerge che il valore dei terreni è aumentato fino a € 1.230, mentre il valore corrente degli altri beni coincide con il valore contabile. L'avviamento infine, è sceso a € 1.400.

CASO N. 1: APPROCCIO DELLA PROPRIETÀ

a) Scritture relative all'affittuario
1) Scritture al momento della stipula del contratto
Le seguenti scritture, relative alle rilevazioni iniziali dei beni oggetto del contratto di affitto, sono da effettuare nei conti d'ordine:

			xx.xx.20xx
	SP D) 14	Diversi	A	Alfa c/affitto		3700
SP B) II 1)		Terreni			1000
SP B) II 2)		Impianti			2000
SP C) I 1)		merci			700

			xx.xx.20xx
SP D) 14		Alfa c/affitto	A	Diversi		1400
	SP B) II 2)			F amm impianti	800
	SP C)			F TFR	600

			xx.xx.20xx
SP D) 14	SP D) 14	Alfa c/affitto	A	PN in affitto		2300

Siccome il contratto prevede l'accollo del fondo TFR, Beta deve registrare, in maniera ordinaria:

			xx.xx.20xx
SP C) II 5)	SP C)	Crediti di restituzione v/locatore	A	F TFR		600

Infine, per superare problematiche contabili, si preferisce cedere il magazzino, tramite un normale contratto di vendita:

			xx.xx.20xx
CE A) 2	SP D) 14)	merci c/consumo	A	Debiti di restituzione v/locatore		700

2) Le scritture del periodo di gestione
La scrittura relativa al canone d'affitto è sempre la stessa per ogni mese di durata del contratto:

			xx.xx.20xx
CE B) 8)	SP C) IV 1)	Canone affitto	A	Banca		700

La rilevazione dell'acquisto dell'attrezzatura:

			xx.xx.20xx
SP B) II 3)	SP C) IV 1)	Attrezzature	A	Banca		1500

Al 31/12/20xx vanno effettuate le scritture di assestamento, e cioè:

- rilevazione delle rimanenze finali di merci;
- accantonamento TFR;
- ammortamento attrezzature;
- ammortamento impianto.

			xx.xx.20xx
SP C) I 1)	CE A) 2)	Merci	A	Rim fin merci		400

			xx.xx.20xx
CE B) 9) c)	SP C)	Accantonamento TFR	a	Fondo TFR		50

			xx.xx.20xx
CE B) 10 b)	SP B) II 3)	Ammortamento attrezzature	a	F amm attrezzature		500

			xx.xx.20xx
CE B) 12)	SP B) 3)	Accantonamento a fondo oneri futuri	a	Fondo oneri futuri		400

Quest'ultima scrittura, relativa all'ammortamento dell'impianto affittato, va così effettuata perché al termine del contrato si dovrà riconsegnare un bene il cui valore è inferiore rispetto a quello iniziale, e quindi si pagherà un conguaglio in denaro pari alla differenza (cioè l'ammortamento dell'esercizio).
Successivamente, si registra la cessione dell'impianto

			xx.xx.20xx
	SP D) 14)	Diversi	A	Debiti di restituzione v/locatore		1200
SP C) IV 3)		Cassa			800
SP B) 3)		Fondo oneri futuri			400

e si deve anche aggiornare il sistema dei “beni di terzi presso la società”, cioè i conti d'ordine:

			xx.xx.20xx
	SP B) II 2)	Diversi	a	impianti		2000
SP B) II 2)		F amm impianti			800
SP D) 14		PN in affitto			1200

3) Scritture finali affittuario
Al termine del contratto d'affitto i beni ricevuti, più gli eventuali beni acquistati dall'affittuario , devono essere restituiti al locatore (allo scopo di conservare l'efficienza produttiva).
Pertanto, Beta rileva:

			xx.xx.20xx
	SP B) II 3)	Diversi	a	Attrezzature		1500
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			1000
SP B) II 3)		F amm attrezzature			500

			xx.xx.20xx
SP D) 14)		Debiti di restituzione v/locatore	a	diversi		700
	SP C) I 1)			Merci in magazzino	400
	SP D) 14			Rettifiche di riconsegna	300

			xx.xx.20xx
SP C)		Fondo TFR	a	diversi		650
	SP C) II 5)			Crediti di restituzione v/locatore	600
	SP D) 14			Rettifiche di riconsegna	50

Anche nei conti d'ordine va rilevato il termine del contratto, pertanto si chiudono i conti:

			xx.xx.20xx
		Diversi	a	Diversi		1700
SP C)		Fondo TFR			600
SP D) 14		PN in affitto			1100
	SP B) II 1) SP C) I 1)			terreni merci	1000 700

Infine, si deve determinare:
- la variazione del Patrimonio Netto contabile (€ 650)
- il conguaglio in denaro (€ 620, dato che valore economico finale < valore economico iniziale)
- la sopravvenienza (€ 70, data dalla somma algebrica tra la variazione dell'avviamento e la variazione del valore corrente dei terreni, e cioè -100 + 30)

			xx.xx.20xx
		Diversi	a	Diversi		1270
CE B) 14)		Sopravvenienze passive			70
SP D) 14		Debiti di restituzione v/locatore			1200
	SP D) 14 SP C) IV 1)			Rettifiche di riconsegna banca	650 620

b) Scritture relative al locatore
1) Scritture al momento della stipula del contratto

Le scritture iniziali, da effettuarsi nei conti d'ordine, sono legate alle categorie di beni oggetto del contratto, e sono:

			xx.xx.20xx
SP D) 14		Alfa c/affitto	a	diversi		3700
	SP B) II 1)			Terreni	1000
	SP B) II 2) SP C) I 1)			impianti merci	2000 700

			xx.xx.20xx
	SP D) 14	Diversi	a	Alfa c/affitto		1400
SP B) II 2)		F amm impianti			800
SP C)		F TFR			600

			xx.xx.20xx
SP D) 14	SP D) 14	PN in affitto	a	Alfa c/affitto		2300

Nel sistema principale dei valori invece, andranno effettuate le registrazioni relative all'accollo del TFR (previsto dal contratto) e la cessione del magazzino (per agevolare la trattazione contabile):

			xx.xx.20xx
SP C)	SP D) 14)	F TFR	a	Debiti di restituzione v/affittuario		600

			xx.xx.20xx
SP C) II 5)	CE A) 2)	Crediti di restituzione v/affittuario	a	Merci c/rim finali		700

2) Le scritture del periodo di gestione

La scrittura relativa al canone d'affitto è sempre la stessa per ogni mese di durata del contratto:

			xx.xx.20xx
SP C) IV 3)	CE B) 8)	cassa	a	Canoni d'affitto		400

Al 31/12 va registrato l'ammortamento dell'impianto; ma questa situazione è anomala, poiché il bene è stato affittato. L'anomalia viene corretta successivamente, in occasione della vendita o riconsegna del bene stesso al locatore, assieme a tutto il patrimonio aziendale. Infatti, il locatore rileva un credito di restituzione pari al valore residuo contabile del bene al momento della stipula del contratto e una sopravvenienza pari al decremento contabile subito dal bene nel periodo di riferimento:

			xx.xx.20xx
CE B) 10 b)	SP B) II 2)	Amm impianto	a	F amm impianto		400

			xx.xx.20xx
		diversi	a	Diversi		2400
SP B) II 3)		F amm macchinari			1200
SP C) II 5)		Crediti di restituzione v/affittuario			1200
	SP B) II 2) CE A) 5)			impianti sopravvenienza attiva	2000 400

Di conseguenza vanno aggiornati anche i conti d'ordine dei “beni propri presso terzi”, e cioè:

			xx.xx.20xx
SP B) II 2)		impianti	a	diversi		2000
	SP B) II 2) SP D) 14			F amm impianti PN in affitto	800 1200

3) Scritture finali locatore

Al locatore vengono restituiti tutti i beni relativi al ramo d'azienda, e pertanto si rilevano tutte le rettifiche di riconsegna:

			xx.xx.20xx
SP B) II 3)		attrezzature	a	diversi		1500
	SP D) 14			Rettifiche di riconsegna	1000
	SP B) II 3)			F amm attrezzature	500

			xx.xx.20xx
	SP C) II 5)	diversi	a	Crediti di restituzione v/affittuario		700
SP C) I 1)		Merci in magazzino			400
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			300

			xx.xx.20xx
	SP C)	diversi	a	F TFR		650
SP D) 14)		Debiti di restituzione v/affittuario			600
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			50

Nel sistema dei beni della società presso terzi avremo:

			xx.xx.20xx
		Diversi	a	Diversi		1700
SP B) II 1)		terreni			1000
SP C) I 1)		merci			700
	SP C) SP D) 14			F TFR PN in affitto	600 1100

Infine, Alfa rileva il conguaglio in denaro e la sopravvenienza, pertanto si avrà:

			xx.xx.20xx
		Diversi	a	Diversi		1270
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			650
SP C) IV 1)		Banca c/c			620
	CE A) 5) SP C) II 5)			Sopravvenienza attiva Crediti di restituzione v/affittuario	70 1200

CASO N. 2: APPROCCIO DELLA DISPONIBILITÀ

a) Scritture relative all'affittuario
1) Scritture al momento della stipula del contratto

Con tale approccio i beni vengono iscritti nel sistema principale dei valori dell'affittuario, cioè il soggetto che ha la disponibilità (a prescindere dalla proprietà).

			xx.xx.20xx
		Diversi	a	Diversi		3700
SP B) II 1)		terreni			1000
SP B) II 2)		impianti			2000
SP C) I 1)	SP C) SP B) II 2) SP D) 14	Merci in magazzino		F TFR F amm impianti Debito di restituzione v/locatore	700 600 800 2300

Il magazzino viene imputato a Conto Economico:

			xx.xx.20xx
CE A) 2	SP C) I 1)	Merci c/consumo	a	Merci in magazzino		300

2) Le scritture del periodo di gestione

Oltre alla periodica rilevazione del canone d'affitto, l'azienda deve effettuare le scritture relative all'acquisto della nuova attrezzatura:

			xx.xx.20xx
CE B) 8)	SP C) IV 1)	Canoni d'affitto	a	banca		400

			xx.xx.20xx
SP B) II 3)	SP C) IV 1)	attrezzature	a	banca		1500

Al 31/12 va fatto l'assestamento, come se l'affittuario fosse il proprietario del ramo d'azienda:

			xx.xx.20xx
SP C) I 1)	CE A) 2)	Merci in magazzino	a	Merci c/rim finali		400

			xx.xx.20xx
CE B) 9) c)	SP C)	Accantonamento f TFR	a	F TFR		50

			xx.xx.20xx
CE B) 10 b)	SP B) II 3)	Amm attrezzature	a	F amm attrezzature		500

			xx.xx.20xx
CE B) 10 b)	SP B) II 2)	Amm impianti	a	F amm impianti		400

Viene poi registrata la dismissione del vecchio impianto:

			xx.xx.20xx
	SP B) II 2)	diversi	a	impianti		1200
SP C) IV 3)		Cassa			800
SP B) II 2)		F amm impianti			400

3) Scritture finali affittuario

Alla riconsegna del ramo d'azienda si rilevano le rettifiche di riconsegna:

			xx.xx.20xx
	SP B) II 3)	Diversi	a	attrezzature		1500
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			1000
SP B) II 3)		F amm attrezzature			500

			xx.xx.20xx
SP D) 14)		Debiti di restituzione v/locatore	a	diversi		700
	SP C) I 1)			Merci in magazzino	400
	SP D) 14			Rettifiche di riconsegna	300

			xx.xx.20xx
SP C)		F TFR	a	diversi		650
	SP D) 14)			Debito di restituzione v/locatore	600
	SP D) 14			Rettifiche di riconsegna	50

			xx.xx.20xx
SP D) 14)	SP B) II 1)	Debiti di restituzione v/locatore	a	terreni	1000	1000

			xx.xx.20xx
		diversi	a	diversi		1270
CE B) 14)		Sopravvenienze passive			70
SP D) 14)		Debiti di restituzione v/locatore			1200
	SP C) IV 1)			Banca c/c	620
	SP D) 14			Rettifiche di riconsegna	650

b) Scritture relative al locatore
1) Scritture al momento della stipula del contratto

Per il locatore i beni devono uscire anche contabilmente dal patrimonio aziendale. È necessario imputare preliminarmente a Conto Economico le rimanenze di magazzino che vengono trasferite all'affittuario, come se fossero rimanenze finali:

			xx.xx.20xx
SP C) I 1)	CE A) 2)	Merci in magazzino	a	Merci c/rim finali		700

			xx.xx.20xx
		diversi	a	diversi		3700
SP C)		F TFR			600
SP B) II 2)		F amm impianti			800
SP C) II 5)		Crediti di restituzione v/affittuario			2300
	SP B) II 1)			Terreni	1000
	SP B) II 2)			Impianti	2000
	SP C) I 1)			Merci in magazzino	700

2) Le scritture del periodo di gestione

Il locatore non dovrà registrare alcun fatto di gestione poiché lo scopo di tale impostazione è far prevalere la sostanza sulla forma; pertanto si rileverà solo il canone d'affitto:

			xx.xx.20xx
SP C) IV 1)	CE B) 8)	banca	a	Canoni d'affitto		400

3) Scritture finali locatore

Al termine del contratto d'affitto, il locatore imputa le rettifiche di riconsegna e la sopravvenienza attiva:

			xx.xx.20xx
SP B) II 3)		attrezzature	a	diversi		1500
	SP B) II 3)			F amm attrezzature	500
	SP D) 14			Rettifiche di riconsegna	1000

			xx.xx.20xx
	SP C) II 5)	diversi	a	Crediti di restituzione v/affittuario		700
SP C) I 1)		Merci in magazzino			400
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			300

			xx.xx.20xx
	SP C)	diversi	a	F TFR		650
SP C) II 5)		Crediti di restituzione v/affittuario			600
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			50

			xx.xx.20xx
SP B) II 1)	SP C) II 5)	terreni	a	Crediti di restituzione v/affittuario	1000	1000

			xx.xx.20xx
		diversi	a	diversi		1270
SP D) 14		Rettifiche di riconsegna			650
SP C) IV 1)		Banca c/c			620
	CE A) 5)			Sopravvenienze attive	70
	SP C) II 5)			Crediti di restituzione v/affittuario	1200

L'affitto d'azienda è uno degli strumenti a disposizione del curatore che permette, al pari dell'esercizio provvisorio d'impresa, di proseguire l'attività aziendale senza pregiudicare i posti di lavoro e di garantire un maggior soddisfacimento dei creditori concorsuali.

Il contratto d'affitto d'azienda può riguardare tanto la fase prefallimentare quanto quella endofallimentare, nel secondo caso la stipula del contratto deve consentire una più proficua vendita dell'azienda o di un ramo della stessa (art. 104-bis, Legge Fallimentare).

È il curatore a scegliere l'affittuario sulla base dei seguenti elementi:

• Canone offerto;
• Garanzie prestate;
• Attendibilità del piano di prosecuzione delle attività imprenditoriali;
• Conservazione dei posti di lavoro.

Per il curatore, quindi, è molto importante valutare se il canone d'affitto sia congruo o meno al complesso aziendale che si intende concedere in locazione.

Nell'informativa n. 65/2016, il CNDCEC consiglia di determinare “un canone minimo di break even che eguagli i benefici prodotti dalla gestione diretta rispetto alla locazione”. Tale valore, però, non è di facile individuazione in quanto l'affitto e l'esercizio diretto comportano diversi adempimenti, pertanto il canone congruo può essere determinato, alternativamente:

• Come prodotto tra il valore capitale economico e un tasso di remunerazione del capitale investito nell'azienda locata;
• Come prodotto tra il valore dell'azienda, in base al metodo patrimoniale, e una percentuale che dovrebbe essere inversamente proporzionale alla deperibilità degli intangibles (la percentuale dovrebbe essere ricompresa tra zero e la redditività normale di settore);
• Come prodotto tra il valore d'uso del patrimonio locato e un taso di congrua remunerazione dell'investimento effettuato.

A prescindere dal metodo scelto, è comunque opportuno individuare una tasso di rendimento adeguato, il quale risulta influenzato dall'eventualità che il proprietario si accolli solamente il rischio di mancata riscossione dei canoni o anche i rischi derivanti da una mala gestio da parte dell'affittuario.

Nel primo caso, il canone può essere determinato con la seguente formula:

C=iW	C	Canone
	i	Tasso di rischio di inadempimento dell'affittuario
	W	Valore azienda

Nel secondo caso, invece, il canone è determinato come:

C=(i+s)W	C	Canone
	i	Tasso di rischio di inadempimento dell'affittuario
	s	Maggiorazione del tasso a seguito del rischio di mala gestio
	W	Valore azienda

Normativi:

Legge 28 dicembre 2015, n. 208

D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139

Art. 35, co. 10 quater, D.L. 4 luglio 2006, n. 223

Art. 47, Legge 29 dicembre 1990, n. 428

Art. 102, comma 8, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Art. 10, comma 1 n. 8, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Art. 2562 c.c

Art. 2561 c.c.

Art. 2556 c.c.

Art. 2112 c.c.

Giurisprudenza:

Cass. civ., 10 dicembre 2009, n. 25807

Cass. civ., 16 ottobre 2008, n. 23719

Cass. civ., sez. trib., 26 marzo 2006, n. 7292

Cass. civ., 15 ottobre 2002, n. 14647

Cass. civ., 28 gennaio 2002, n. 993

Cass. civ., 24 agosto 1998, n. 8364

Cass. civ., 14 maggio 1997, n. 4242

Cass. civ., 20 aprile 1994, n. 3775

Prassi:

Fondazione Accademia Romana di Ragioneria, Nota Operativa n. 9/2016

CNDCEC, Informativa 19 maggio 2016, n. 65/2016

Agenzia delle Entrate, Circolare 26 maggio 2016, n. 23

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 5 novembre 2008, n. 424/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 6 ottobre 2008, n. 375/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 6 febbraio 2008, n. 35/E

Ministero delle Finanze, Circolare 19 marzo 1985, n. 26

Ministero delle Finanze, Circolare 4 novembre 1985, n. 72

Ministero delle Finanze, Circolare 1 marzo 2007, n. 12