Poteri istruttori del giudice tributario
28 Febbraio 2017
Inquadramento
L'art. 7 D.Lgs. 546/92 definisce i poteri del giudice tributario in ordine all'istruzione probatoria. Prima la materia era regolata dall'art. 35 D.P.R. 636/72 che conferiva al processo tributario un'impronta inquisitoria: il giudice esercitava i poteri istruttori al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione. L'art. 7 ha ricondotto i poteri istruttori nell'alveo del principio dispositivo: il giudice può esercitarli solo nei limiti delle allegazioni dei fatti operate dalle parti.
La lettura in chiave dispositiva dei poteri istruttori è la sola compatibile con il principio di terzietà del giudice sancito dall'art. 111 Cost.: principio applicabile anche al processo tributario, come emerge dalla sentenza 29 marzo 2007 n. 109 della Corte costituzionale, cui è seguita l'abrogazione del comma 3 dell'art. 7, a norma del quale il giudice poteva ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione. I poteri officiosi del giudice sono integrativi dell'onere probatorio principale che grava sulla parte ed esercitabili, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, solo se l'elemento conoscitivo mancante è indispensabile per la decisione e la carenza istruttoria non imputabile a negligenza della parte onerata ma sia impossibile o molto difficile fornire la prova richiesta. Il loro esercizio è discrezionale ed il mancato utilizzo non è censurabile. Questione dibattuta è quella che riguarda il divieto di testimonianza e le dichiarazioni di terzo. La Corte di cassazione ha indicato alcune lacune nel sistema di tutele del contenzioso tributario e suggerito possibili rimedi quando il divieto contrasti con i principi costituzionali di difesa e del giusto processo. I poteri istruttori del giudice tributario
L'acquisizione probatoria L'art. 7 contiene: - un rinvio alle singole leggi d'imposta - d.P.R. n. 600/73, D.P.R. n. 633/72, D.P.R. n. 131/86 etc - ed alle norme che disciplinano i poteri degli uffici; - un rinvio alle norme del c.p.c. in ragione del quale, per l'assunzione dei mezzi istruttori previsti dall'art. 7, si applicano le norme del c.p.c. che ne regolano le modalità di svolgimento.
Il comma 1 riconosce alla Commissione le facoltà d'accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed agli enti locali, nonché i poteri di richiesta di dati, informazioni e chiarimenti. Data la natura giurisdizionale della Commissione, questa non necessita delle autorizzazioni richieste dalla legge per l'adozione dei singoli poteri istruttori da parte degli uffici; può disporre ispezioni e verifiche ed esaminare la documentazione contabile rilevante ai fini impositivi, controllando entità, consistenza e qualità degli elementi impiegati nell'attività economica del contribuente.
Il comma 3, che prevedeva la facoltà della Commissione di ordinare alle parti il deposito dei documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia, è stato abrogato a seguito della sentenza della Corte Costituzionale 29 marzo 2007, n. 109. La Corte ha escluso la reviviscenza di tale potere attraverso un'applicazione estensiva del comma 1 dell'art. 7 D.Lgs. n. 546/92 ma il giudice può avvalersi dell'art. 210 c.p.c. ed ordinare all'altra parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria l'acquisizione al processo, su istanza di parte. Inoltre il giudice può chiedere informazioni o documenti a pubbliche amministrazioni diverse da quella parte del giudizio davanti a lui pendente, ex art. 213 del c.p.c..
L'orientamento della Corte di cassazione Nonostante la posizione espressa dalla Corte costituzionale con l'abrogazione del comma 3 dell'art. 7, nella giurisprudenza di legittimità perdura un orientamento contrario. Con sent. del 13 settembre 2006, n. 19593 il giudice di legittimità ha escluso che la modifica abbia intaccato la possibilità di esercizio dei poteri d'indagine del giudice, nell'ambito delle questioni dedotte dalle parti, tenuto conto dei poteri istruttori accordati alla Commissione dagli altri commi dell'art. 7. A parere di Cass. sent. 21 febbraio 2014 n. 4161 il giudice tributario è investito del potere acquisitivo delle prove da esercitarsi in modo discrezionale, quando la documentazione prodotta non consenta di pronunciare una sentenza ragionevolmente motivata senza che siano acquisite d'ufficio altre prove e queste siano un'integrazione dei fatti dedotti in giudizio. La Corte di Cassazione con sentenza 28 marzo 2012 n. 4957, nel riconoscere il potere del giudice tributario di ordinare d'ufficio alle parti l'esibizione di documenti, ex artt. 210 e 213 c.p.c., afferma il potere del giudice di acquisire documentazione dalla stessa amministrazione parte del processo, nonostante l'abrogazione espressa del potere di cui al comma 3.
La consulenza tecnica
Ai sensi del comma 2 dell'art. 7, il giudice tributario, se deve acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, può richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'Amministrazione dello Stato, di altri enti pubblici o della Guardia di Finanza e/o licenziare consulenza tecnica d'ufficio. Il giudice può disporre la CTU senza l'obbligo preventivo di richiedere una relazione agli organi tecnici dell'Amministrazione dello Stato ma, dato che le relazioni degli organi tecnici sono gratuite mentre la CTU ha un costo, sarebbe opportuno farvi ricorso solo quando l'acquisizione degli elementi utili per la decisione non può essere fornita dall'amministrazione. Le relazioni degli organi tecnici si differenziano dalla consulenza tecnica sotto alcuni profili: la consulenza tecnica è affidata solo a professionisti esterni ed il consulente è un vero e proprio ausiliare del giudice. Egli può astenersi o essere ricusato, mentre tale eventualità non è prevista per gli organi tecnici. Le parti del processo non possono partecipare alla redazione della relazione tecnica a mezzo dei propri consulenti, mentre tale partecipazione è consentita ex lege, nella consulenza tecnica.
Natura della CTU - Il giudice può disporre la consulenza per verificare il materiale probatorio fornito dalle parti in causa ma anche per integrare l'attività istruttoria e far luce su specifici problemi. La duplice natura della consulenza è stata evidenziata dalla Cass. civ., Sez.Un., 4 novembre 1996, n. 9522: il giudice può affidare al consulente tecnico non solo l'incarico di valutare i fatti da lui stesso accertati (consulente deducente), ma anche quello di accertare i fatti stessi (consulente percipiente). La possibilità di esperire una consulenza percipiente nel processo tributario pare in contrasto con l'evoluzione in senso dispositivo dello stesso: se il CTU può valersi dei poteri previsti dal c.p.c. nell'ambito di un'attività percipiente, il giudice tributario, per il suo tramite, potrebbe esercitare un potere istruttorio pervasivo e potrebbero entrare in processo documenti e deposizioni testimoniali, vietate ex art. 7 c. 4 D.Lgs. 546/1992.
Oggetto della CTU – Poiché il giudice tributario è un giudice specializzato che deve possedere ab origine l'esperienza giuridica e tecnica necessaria per l'esame e la decisione delle controversie a lui sottoposte, il ricorso alla consulenza tecnica deve limitarsi alle questioni che coinvolgono competenze diverse da quelle tecnico/giuridiche, estranee al sapere del giudice – si pensi alla materia doganale con tutte le specificità che la distinguono. In presenza di tali presupposti la CTU è giustificata mentre è discutibile il ricorso alla stessa, quando finalizzata all'accertamento dell'esistenza, idoneità e regolarità delle scritture contabili. Sarebbe inammissibile la CTU che avesse ad oggetto l'applicabilità o meno di una norma giuridica o l'inquadramento di una data situazione nell'ambito di un determinato istituto giuridico.
Per la disciplina dell'istituto, nulla disponendo il D.Lgs. 546/1992, si applicano gli artt. 61-64 e gli artt. 191-197- c.p.c., modificati dalla L. n. 69/2009. Il giudice, se ricorrano i presupposti, dispone la CTU e nomina il consulente, scelto ex art. 61 c. 2 c.p.c., fra soggetti iscritti negli albi speciali di cui alle Disp. Att. c.p.c.. L'ordinanza di nomina indica la data dell'udienza di comparizione per il giuramento ed i quesiti posti al consulente. All'udienza di comparizione il consulente, accettato l'incarico e prestato il giuramento, ritira i fascicoli di parte e fissa la data di inizio delle operazioni peritali che, altrimenti, deve comunicare ai consulenti di parte. Il giudice assegna alle parti un termine entro cui nominare un loro consulente tecnico. In mancanza, le parti possono provvedere alla nomina in udienza o all'inizio delle operazioni peritali. Il CTP può partecipare all'udienza e alla camera di consiglio ogni volta che vi interviene il CTU. La parte può partecipare alle operazioni peritali anche per mezzo del proprio difensore. A seguito della riforma, i CTP presentano osservazioni ed istanze direttamente al CTU il quale le deposita con la propria relazione ed una sintetica valutazione sulle stesse. Il consulente tecnico accerta e riferisce al giudice, sulla base della documentazione agli atti e di quella acquisita nel corso dell'incarico, la fondatezza dei rilievi e dei fatti contestati, attenendosi al quesito postogli. Egli svolge le indagini commissionate, ex artt. 62 e 194 c.p.c. e partecipa all'udienza di discussione per fornire, su richiesta del presidente, eventuali chiarimenti. Espletate le operazioni peritali, il CTU deposita presso la segreteria della Commissione la propria relazione con le osservazioni delle parti. La Commissione che ha conferito l'incarico liquida il compenso al CTU su specifica istanza dell'interessato anche prima della pronuncia della sentenza con apposito decreto motivato o nella stessa sentenza che decide la controversia. Con la sentenza il giudice dispone anche sulle spese di causa ex artt. 91 e 92 c.p.c.
Le conclusioni del CTU sono, di norma, sufficienti perché il giudice possa giungere alla definizione della controversia, ma poiché la loro valutazione rientra nella fase decisoria, propria del giudice, questi non è vincolato al risultato cui perviene il CTU. Se il giudice aderisce all'esito della CTU, la decisione fondata sulle conclusioni della stessa non richiede, sullo specifico punto, un'apposita motivazione: Cass. civ, 13 aprile 1984, n. 2391. Il giudice, tuttavia, può ritenere non rilevante o non attendibile il risultato della CTU, prescinderne in toto e/o richiedere una nuova consulenza in sostituzione o in aggiunta alla precedente: in questo caso, egli è tenuto a motivare le ragioni del suo operato: Cass. civ., 5 luglio 1984, n. 3932. Il ricorso al consulente può essere disposto dal giudice anche in grado di appello per valutare tecnicamente i dati oggettivi già acquisiti agli atti di causa.
Il giudice vaglia le prove prodotte dalle parti, ex art. 32, comma 1, D.Lgs. 546/92, secondo il suo prudente apprezzamento. Operano in materia le norme del c.p.c., purché non in contrasto con la disciplina del D.Lgs. 546/92. Se è impugnato di falso un atto pubblico, poiché la sua forza probatoria può essere disconosciuta solo a mezzo di querela di falso (artt. 221 segg. c.p. c.) e la competenza in materia è dell'AGO anche se la querela è proposta nel giudizio tributario, la Commissione, valutata la rilevanza del documento al fini del decidere, procede all'interpello ex art. 222 c.p.c. e se questo è positivo sospende il giudizio e rimette le parti davanti al tribunale per il relativo procedimento. Analogo regime è previsto per la scrittura privata autenticata o riconosciuta che ha la stessa efficacia dell'atto pubblico per quanto riguarda la provenienza dal suo autore.
In caso di disconoscimento di scrittura privata, la parte che l'ha prodotta può conferire al documento l'efficacia probatoria di cui all'art. 2702 c.c. ma deve chiederne la verificazione, sia in via principale, innanzi al giudice ordinario, sia in via incidentale, nel corso del giudizio tributario già incardinato. In quest'ultimo caso la competenza è della Commissione tributaria, dato che l'art. 39 D.Lgs. 546/92 prevede la sospensione del processo solo per querela di falso. La Commissione provvede ai sensi dell'art. 217 e ss c.p.c. e se la parte non si presenta o rifiuta di scrivere senza giustificato motivo la scrittura si ritiene riconosciuta. I verbali delle verifiche provano, fino a querela di falso, i fatti compiuti dai verbalizzante o avvenuti in sua presenza, mentre sono liberamente valutabili per tutto il resto. Preclusioni
Ai sensi dell'art. 32, comma 8-ter, D.P.R. n. 600/73, per le imposte sui redditi – e dell'art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633/72 per l'IVA - Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta. Il contribuente può superare la preclusione se deposita, in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri non esibiti in fase amministrativa e dichiara di non aver potuto adempiere alle richieste dell'ufficio per causa a lui non imputabile. La preclusione opera solo in presenza di una specifica richiesta o ricerca da parte dell'amministrazione e di un rifiuto e di un occultamento da parte del contribuente.
Nel giudizio tributario, pur non espressamente prevista, è ammessa la confessione giudiziale spontanea – dichiarazione contra se contenuta in un atto del processo, firmato dalla parte - e quella stragiudiziale - dichiarazione contra se resa oralmente dal contribuente all'autorità finanziaria nel corso dell'attività di verifica o in sede di accesso purché riportata nel pvc sottoscritto dal dichiarante o resa per iscritto. A tali dichiarazioni, in quanto rese nel corso di verifiche o controlli svolti dall'ente impositore, è riconosciuto il valore di ammissione di un fatto da parte del contribuente che, se solleva l'ufficio dall'assolvimento del proprio onere probatorio nei limiti del fatto ammesso, non impedisce al contribuente di dimostrare di essere caduto in errore. Possono avere valore confessorio le risposte ai questionari e le dichiarazioni di fatti a sé sfavorevoli rese dal contribuente nel processo tributario, in altri processi o in atti extraprocessuali nonché la dichiarazione dei redditi, se espone fatti sfavorevoli al contribuente.
La testimonianza L'art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/92 ribadisce il divieto del giuramento e della testimonianza, già presente nel precedente ordinamento e la Corte Costituzionale 21 gennaio 2000, n. 18 – ha escluso l'incostituzionalità del divieto, in mancanza di un principio costituzionale che imponga uniformità di rito tra i vari tipi di processo.
La Corte europea dei diritti dell'uomo ha affermato l'applicabilità di tale principio anche al contenzioso tributario quando questo verta sull'irrogazione di sanzioni in senso lato penali, che cioè vadano oltre la finalità di recupero. La Corte ha ritenuto compatibile il divieto di prova testimoniale con il principio del giusto processo se da esso non deriva un grave pregiudizio alla posizione processuale del ricorrente sul piano probatorio. Pertanto il divieto deve venir meno quando l'ammissione delle prove testimoniali sia necessaria per l'esercizio del diritto di difesa [CEDU - caso Jussila, del 23 novembre 2006, sull'interpretazione dell'art. 6 della Convenzione di Strasburgo].
In attesa di un intervento legislativo, le lacune di tutela degli interessi del contribuente possono essere colmate richiamandosi all'art. 111 Cost. che ha incamerato i principi del giusto processo di cui all'art 6 Trattato sull'Unione europea.
Le dichiarazioni di terzo L'A.F. introduce nel processo dichiarazioni orali di terzi, raccolte durante l'istruttoria amministrativa o le risultanze dei pvc della G.d.F. contenenti sommarie informazioni di terzi, acquisite senza le formalità di rito previste per la testimonianza. La Corte di Cassazione, con sentenza 15 novembre 2000, n. 14774, ne ha ammesso l'utilizzo: il divieto di testimonianza si riferisce alla testimonianza in senso stretto e non vieta l'uso di dichiarazioni rese nella fase amministrativa dell'accertamento ma il loro valore probatorio è meramente indiziario e non può, da solo, fondare la pretesa erariale. La Corte costituzionale con sent. n. 18/2000 - in linea con tale orientamento, ha riconosciuto il diritto del contribuente di contestare la veridicità delle dichiarazioni ed il dovere del giudice di utilizzare i poteri inquisitori per integrare l‘attività istruttoria svolta dall'ufficio. Se il contribuente contesta il contenuto delle dichiarazioni rese dai terzi e chiede un supplemento di istruttoria, la Commissione è tenuta a provvedere.
La giurisprudenza di legittimità, ammesso l'ingresso nel processo di dichiarazioni di terzi da parte della P.A. e fermo il divieto di ammissione della prova testimoniale, ha di norma riconosciuto analoga facoltà al contribuente, a tutela del principio della parità delle armi processuali e del diritto di difesa, per attuare i principi del giusto processo riformulati nel nuovo testo dell'art. 111 Cost.. (Così Cass. civ., 25 marzo 2002, n. 4269). Le dichiarazioni sostitutive dell'atto di notorietà hanno solo attitudine certificativa in sede amministrativa. Tuttavia mentre le dichiarazioni provenienti dallo stesso contribuente, in sede processuale, non hanno neppure valore indiziario - Cass. civ., Sez.Un., 14 ottobre 1998, n. 10153 - quelle di terzi, prodotte da parte privata in giudizio, così come le dichiarazioni di terzi assunte dalla P.A. hanno valore indiziario che il giudice deve valutare nel contesto di una più articolata istruttoria: se esse rappresentano l'unico elemento di prova, egli non può fondare su di esse la propria decisione.
Orientamenti a confronto
La giurisprudenza di legittimità è divisa. Cass. civ., 15 gennaio 2007, n. 703, i giudici di legittimità hanno ritenuto che l'utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà nel processo tributario trovi un ostacolo invalicabile nell'art. 7, comma 4, D.Lgs. 546/92, poiché, eludendo il divieto di giuramento e prova testimoniale, introduce nel processo un mezzo di prova, non solo pari a quello vietato, ma costituito al di fuori del processo. Idem: Cass. civ., 19 marzo 2010, n. 6755 e Cass. civ., 24 gennaio 2013, n. 1663.
Cass. civ., 21 aprile 2008, n. 10261 e Cass. civ., 17 febbraio 2010, n. 3724 la Corte ha affermato l'utilizzabilità nel giudizio tributario dell'atto notorio, sottolineando il suo valore indiziario, di documento facente fede quanto alla data, esistenza e provenienza delle dichiarazioni in esso scritte, ma non quanto all'attendibilità delle dichiarazioni, soggette al vaglio del giudice che deve valutare ogni elemento da cui desumere la maggiore o minore veridicità delle stesse. Idem Cass. civ., 16 dicembre 2011 n. 27173, Cass. civ., 5 settembre 2014, n. 18772, Cass. civ. 12 aprile 2013, n. 8987 e Cass. civ., Sez.un., 29 maggio 2014, n. 12065. Riferimenti
Normativi Art. 7, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 Art. 32, comma 8-ter, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 Art. 52, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Artt. 210 e 213 c.p.c.
Giurisprudenza Cass. civ., sez. trib., 9 agosto 2016, n. 16711 Cass. civ., sez. trib., 20 gennaio 2016, n. 955 Cass. civ.,sez 6 - 5, 19 ottobre 2015, ord. n. 21153
Cass. civ., sez. trib., 8 luglio 2015, n. 14244 Cass. civ., sez. trib., 6 maggio 2013, n. 10448 Cass. civ., sez. trib., 24 gennaio 2013, n. 1663 Cass. civ., sez. trib., 4 marzo 2011, n. 5182 Cass. civ., sez. trib., 11 giugno 2004, n. 11170 Corte Cost., 29 marzo 2007, n. 109 |
