Ai fini di meglio comprendere il fenomeno evolutivo che ha caratterizzato la materia, occorre ripercorrere gli steps più significativi del recente revirement giurisprudenziale che ha ribaltato il precedente orientamento secondo il quale l'IVA era infalcidiabile ed era al limite possibile proporne solamente una dilazione tramite la transazione fiscale ex art. 182-ter l.fall.
La decisione della Corte di Giustizia UE del 7 aprile 2016 nella causa C-546/14
La Corte di Giustizia dell'Unione Europea con la recente pronuncia del 7 aprile 2016 ha superato il “dogma” dell'infalcidiabilità del credito IVA nel concordato preventivo (senza transazione fiscale) quando il patrimonio del debitore non sia in grado di soddisfare tutti i creditori e purché non sia prevedibile per quel credito – sulla base dell'accertamento di un esperto indipendente ed all'esito del controllo formale del tribunale – un pagamento maggiore in caso di liquidazione fallimentare.
La Corte, con la decisione in commento, ha sostanzialmente dichiarato compatibile con la normativa europea in materia di IVA (cfr. art. 4, par. 3 TUE e artt. 2, 250 par. 1 e 273 Direttiva 2006/112/CE del Consiglio) la normativa nazionale italiana (che preveda la falcidiabilità di tale credito in sede di concordato preventivo) in ragione della serietà del procedimento destinato a verificare l'impossibilità di una migliore soddisfazione della pretesa tributaria rispetto all'ipotesi di fallimento.
In altri termini, la Corte di Giustizia ha ritenuto che il principio d'inderogabilità nell'adempimento del credito IVA possa essere interpretato con flessibilità quando si cerchi di riscuotere un credito IVA a carico di un soggetto in crisi finanziaria non dotato di un patrimonio idoneo a soddisfare tutti i creditori.
Il legislatore nazionale può infatti legittimamente prevedere norme che dispongano la soddisfazione parziale del credito IVA purchè ciò avvenga in circostanze eccezionali, puntuali e limitate nel tempo. Tale assunto non pregiudica il principio di massima efficacia nella riscossione delle risorse dell'Unione, la cui peculiare tutela è assicurata comunque, nella specie del concordato preventivo, da tre meccanismi di salvaguardia.
In primis, se il debitore proponente occulti parte dell'attivo od ometta di denunciare uno o più crediti (ivi incluso il credito IVA), la proposta di concordato non potrà trovare accoglimento.
Inoltre, la soddisfazione parziale del credito IVA è subordinata all'essenziale e imprescindibile attestazione, da parte di un esperto indipendente, dell'impossibilità per l'Erario di ottenere un trattamento migliore in caso fallimento. La suddetta attestazione è essenziale in quanto volta a realizzare (e dimostrare) la massima riscossione possibile del credito IVA e, di conseguenza, non può essere ritenuta incompatibile con i principi comunitari.
In terzo luogo, anche una volta ammesso, il concordato è comunque soggetto all'approvazione finale da parte di tanti creditori che rappresentino complessivamente la maggioranza dei creditori ammessi al voto – tra essi vi sarà anche l'Amministrazione finanziaria – potendo questi proporre voto contrario nel caso in cui non siano concordi con le soluzioni proposte.
La pronuncia della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 26988 del 27 dicembre 2016
La sentenza della Corte di Cassazione, Sezioni Unite n. 26988 (pronunciata in data 8 novembre 2016 e depositata il 27 dicembre 2016), recependo i recenti indirizzi della giurisprudenza comunitaria, ha accolto il ricorso presentato da una società ammessa al concordato preventivo (poi fallita) avverso decreto della Corte d'Appello di Genova con il quale – in conformità all'orientamento giurisprudenziale precedente – la Corte genovese aveva dichiarato inammissibile la domanda di concordato poiché formulata in violazione del divieto di falcidia del credito IVA.
Le Sezioni Unite, con la sentenza in commento, hanno posto fine al contrasto interpretativo sorto in materia (cfr. supra par. 1) sancendo il principio di diritto secondo cui: “la previsione dell'infalciabilità del credito IVA di cui all'art. 182-ter L.fall. trova applicazione solo nell'ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale”. Ne consegue che, secondo i S. giudici, in caso di concordato preventivo senza transazione fiscale, l'IVA potrà essere falcidiata.
Le motivazioni sviluppate dalla Cassazione trovano fondamento nelle argomentazioni di seguito ripercorse.
In primo luogo, precisano i Giudici, la transazione fiscale rappresenta una fase puramente eventuale e facoltativa del procedimento di concordato preventivo e la decisione di concludere una transazione fiscale è lasciata alla mera discrezionalità del debitore che deve valutarne autonomamente la convenienza.
Tale considerazione, secondo la Corte, trova fondamento anche del dettato dell'art. 182-ter l.fall (pre-riforma 2017 n.d.r.) per il quale “con il piano di cui all'articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori (…)”.
Precisa inoltre la Cassazione che se il legislatore avesse voluto sancire l'infalcidiabilità dell'IVA in ogni forma di concordato lo avrebbe specificato espressamente anche nel dettato dell'art. 160 l.fall. e non si sarebbe limitato ad enunciarlo esclusivamente nell'art. 182-ter l.fall. Non è pertanto possibile estendere alla fattispecie generale di concordato preventivo c.d. puro (senza transazione fiscale) ex art. 160 della l.fall. la disciplina speciale dell'infalcidiabilità sancita dall'art. 182-ter l.fall.
A sostegno delle tesi sopra esposte, evidenzia poi la Corte che, se il principio della infalcidiabilità dell'IVA venisse applicato indistintamente ad ogni ipotesi di concordato, si verificherebbe un illecito stravolgimento dell'ordine dei privilegi in quanto il credito IVA che è collocato dall'art. 2777 c.c. al XIX posto, prevarrebbe su crediti potiori. Infatti, se si volesse estendere l'infalcidiabilità dell'IVA anche all'ipotesi generale di concordato preventivo senza transazione fiscale, si riconoscerebbe per l'IVA un (super)privilegio privo di giustificazione normativa.
Le Sezioni Unite, infine, concludono mettendo un punto fermo in relazione alla nota querelle dottrinale sulla natura sostanziale ed eccezionale della disposizione sull'infalcidiabilità dell'IVA affermando che: “processuale o sostanziale che sia, infatti, la regola dell'infalcidiabilità del credito IVA è inclusa nella disciplina speciale del concordato preventivo con transazione fiscale. E non si può pretendere di estenderla ai casi regolati dalla disciplina generale del concordato preventivo senza transazione. Certo, nell'ambito della disciplina speciale del concordato con transazione fiscale, la infalcidiabilità del credito IVA rappresenta un'eccezione alla regola della falcidiabilità dei crediti privilegiati anche tributari. Ma questa eccezione non può estendersi automaticamente oltre l'ambito di applicazione della disciplina speciale in cui è inclusa (...).“
La pronuncia costituisce una rilevante apertura arrivata in estremis, appena prima dell'entrata in vigore il 1 gennaio 2017 della Legge di Bilancio (che, come anticipato, ha riscritto l'art 182-ter l.fall. ammettendo la falcidia anche per la transazione fiscale).
Se, da un lato, non paiono esservi dubbi sul fatto che a decorrere dal 1 gennaio 2017 coloro che intenderanno proporre un pagamento parziale del credito IVA dovranno necessariamente uniformarsi al nuovo art. 182-ter l.fall., tuttavia, dall' altro lato, è lecito interrogarsi in punto di effetti del revirement giurisprudenziale sui concordati preventivi senza transazione fiscale definiti prima della pronuncia o da definire dopo la pronuncia in commento.
Le soluzioni prospettabili potrebbero essere, a parere di chi scrive, le seguenti:
- Nel caso in cui il concordato sia stato omologato con decreto divenuto definitivo, la portata della sentenza in commento non pare possa esplicare effetti. Pertanto, se la proposta concordataria ha previsto il pagamento integrale dell'IVA, in conformità all'indirizzo giurisprudenziale sino a ieri prevalente, non pare possibile modificare l'entità del soddisfacimento offerto all'Amministrazione Finanziaria. Parimenti, nel caso opposto in cui fosse stato proposto un pagamento parziale del credito IVA e l'agenzia delle Entrate non avesse presentato opposizione all'omologazione: in questo caso infatti il pagamento parziale sarebbe stato già concordato con il Fisco indipendentemente dalla pronuncia delle SS. UU.
- Nell'ipotesi in cui il concordato sia stato omologato, ma contro il decreto l'Amministrazione Finanziaria abbia proposto reclamo proprio in punto di falcidia dell'IVA, la vertenza potrebbe essere risolta dalla competente Corte d'Appello applicando il nuovo orientamento esplicato nella suddetta sentenza delle Sezioni Unite e, quindi, probabilmente rigettando il reclamo.
- Qualora il concordato non sia ancora omologato e la proposta preveda il pagamento parziale dell'IVA, l'eventuale opposizione all'omologazione presentata dall'Amministrazione finanziaria dovrebbe essere risolta applicando il principio appena menzionato e, quindi, con un probabile rigetto.
- Qualora la domanda di concordato sia stata presentata, prevedendo l'integrale pagamento del credito IVA in conformità all'indirizzo giurisprudenziale precedente, ma non sia ancora spirato il termine ex art. 172 l.fall. del quindicesimo giorno anteriore alla convocazione dell'adunanza dei creditori, l'impresa debitrice potrebbe modificare la proposta di concordato offrendo all'Erario un pagamento parziale del credito IVA, applicando il principio affermato dalle Sezioni Unite circa la falcidiabilità di tale credito.
Le pronunce della Corte di Cassazione n. 760 del 12 gennaio 2017 e n. 1337 del 19 gennaio 2017
Alla sentenza SS.UU. n. 26988 del 27 dicembre 2016 sopra esaminata, hanno fatto seguito due ulteriori significative pronunce della Suprema Corte del tutto conformi a quanto sancito dalla prima.
Con la sentenza (anch'essa a Sezioni Unite) n. 760 del 13 gennaio 2017, i S. Giudici hanno infatti ribadito il principio secondo cui “la previsione dell'infalcidiabilità del credito i.v.a. di cui all'art. 182-ter r.d. n. 267 del 194 trova applicazione solo nell'ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale”.
Nel caso di specie una S.r.l. aveva proposto ricorso per Cassazione avverso un decreto della Corte di Appello con il quale era stata rigettata la domanda di omologazione di un concordato preventivo senza transazione fiscale poiché la proposta prevedeva un pagamento parziale del credito IVA in violazione del principio della infalcidiabilità sancito dall'art. 182-ter l.fall, norma ritenuta dalla Corte di natura sostanziale applicabile tout court anche al concordato preventivo puro.
La Cassazione, anche in questo caso, mutando il proprio precedente orientamento, precisa che la regola dell'infalcidiabilità del credito IVA è inclusa solo nel concordato preventivo con transazione fiscale quale disciplina speciale ed eccezionale non applicabile estensivamente ad altre ipotesi (i.e. concordato preventivo senza transazione fiscale).
Alla suddetta pronuncia, dopo soli due giorni, ha fatto seguito la sentenza n. 1337 del 19 gennaio 2017 che ha ulteriormente cristallizzato il nuovo orientamento giurisprudenziale.
In aggiunta alle motivazioni già espresse nelle precedenti decisioni, in questo caso la Corte evidenzia un ulteriore passaggio argomentando che “solo se si ipotizzasse l'obbligatorietà della transazione fiscale si potrebbe riconoscere l'infalcidiabilità [del credito tributario – n.d.r.]. Ma se si esclude che la transazione debba accompagnare necessariamente ogni ipotesi di concordato preventivo in presenza di crediti tributari, [allora – n.d.r.] deve riconoscersi che la regola della infalcidiabilità di taluni tributi non può operare al di fuori di detta fattispecie”.
La riforma della transazione fiscale operata con la Legge di Bilancio 2017
Con la Legge di Bilancio 2017 n. 232 promulgata il 21 dicembre 2016, il Legislatore è intervenuto modificando l'art 182-ter l.fall. La nuova versione della norma, in vigore dal 1° gennaio 2017, stravolge l'impianto normativo previgente, superando tutte le criticità e le tesi sopra esposte.
L'attuale articolo 182-ter l.fall. prevede due principali novità rispetto alla previgente formulazione: a) l'obbligo di utilizzo della transazione fiscale nell'ipotesi in cui il debitore voglia proporre un pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari o previdenziali; b) la possibilità di falcidiare qualsiasi tributo – compresa l'IVA – purchè ricorrano determinati presupposti.
Sotto il primo profilo, quindi, diversamente dal passato, a decorrere dal 1 gennaio 2017 il debitore che voglia prospettare nella domanda concordataria (o di accordo di ristrutturazione) la falcidia/dilazione per i debiti fiscali è obbligato ad intraprendere esclusivamente la procedura prevista nell'art. 182-ter l.fall.
Ne consegue che, laddove l'imprenditore in crisi decida di non utilizzare lo strumento della transazione fiscale, il pagamento del debito fiscale dovrà essere necessariamente integrale.
Per quanto concerne il secondo profilo, la riforma elimina il limite secondo il quale, per l'IVA e le ritenute operate e non versate, la proposta poteva prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento: oggi è possibile prevederne il pagamento parziale del credito IVA sulla scorta dell'orientamento delineato dalla Corte di Giustizia.
La possibilità di proporre il parziale/dilazionato soddisfacimento del debito tributario/contributivo è tuttavia bilanciata dalla condizione-presupposto per cui il piano deve prevedere “la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d).” Si ritiene che il professionista possa essere il medesimo già nominato per l'attestazione del piano ex art. 161 l.fall.
L'ultimo periodo del nuovo comma 1 dell'art. 182-ter l.fall. sancisce inoltre un'importante novità in relazione al voto manifestato dall'Amministrazione in sede di approvazione. Se viene proposto il pagamento parziale di un credito tributario privilegiato quale l'IVA, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in una apposita classe: “nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota degradata al chirografo deve essere inserita in un'apposita classe”. Pertanto, se il voto dell'Amministrazione sarà determinante al fine del calcolo delle maggioranze, tuttavia esso non inciderà sull'approvazione della proposta concordataria, specialmente con riferimento alla falcidia concordataria proposta nel piano. Il concordato potrà pertanto essere approvato anche in presenza di voto contrario dell'amministrazione finanziaria purché si raggiungano le maggioranze di legge (ex art. 177 l.fall. il concordato è infatti approvato dai creditori che rappresentano la maggioranza dei cediti ammessi al voto e ove siano previste classi, tale maggioranza deve verificarsi inoltre nel maggior numero di classi).