La competenza del giudice in tema di prescrizione di crediti tributari

Ove in sede di ammissione al passivo sia eccepita dal curatore la prescrizione dei crediti tributari successivamente alla notifica della cartella di pagamento, la giurisdizione sulla controversia spetta al giudice tributario, da ciò conseguendo in sede fallimentare l'ammissione con riserva del credito in oggetto.

Il Tribunale di Palermo, in sede di giudizio di opposizione allo stato passivo ex art. 98 l.fall. promosso dall'Agente della riscossione, ha respinto l'eccezione di difetto di giurisdizione del giudice ordinario a conoscere dell'eccezione di prescrizione dei crediti tributari, maturata dopo la notifica della cartella, ed ha ritenuto che, ai sensi dell'art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, la competenza giurisdizionale del giudice tributario si esaurisce insieme ed in conseguenza della sopravvenuta incontrovertibilità della pretesa, che si determina con la notifica della cartella non seguita da impugnazione; il Tribunale ha quindi valutato le singole istanze di ammissione al passivo, ed ha accolto l'eccezione di prescrizione sollevata in relazione ad alcuni dei crediti per tributi iscritti a ruolo. La Corte Suprema, con la sentenza a sezioni unite n. 14648/2017, ha riformato la decisione del Tribunale ed ha statuito che, qualora in sede di ammissione al passivo sia eccepita dal curatore la prescrizione dei crediti tributari, maturata successivamente alla notifica della cartella di pagamento, la giurisdizione su tale controversia spetta al giudice tributario, ed in sede fallimentare deve essere disposta l'ammissione con riserva del credito tributario che si assume estinto per prescrizione.

La Corte Suprema ha affrontato nuovamente la problematica concernente i limiti della giurisdizione tributaria, caratterizzata dall'esclusività e dalla inderogabilità, ma anche dalla connotazione della non esaustività, in quanto giurisdizione meramente impugnatoria, limitata al solo giudizio di cognizione e non anche di esecuzione.

I problemi si acuiscono in sede concorsuale, dove vigono principi altrettanto inderogabili.

Tuttavia, se il contrasto tra giurisdizione tributaria e competenza inderogabile del giudice fallimentare è in gran parte apparente, restano alcune zone d'ombra dove non è facile districarsi.

Le Sezioni Unite, nella decisione in esame, ribadiscono il principio in base al quale permangono la giurisdizione e la competenza del giudice individuato per legge a conoscere di un determinato rapporto giuridico e delle obbligazioni da esso derivanti, in relazione a qualunque fatto concernente il rapporto medesimo, e quindi anche in relazione al fatto estintivo della prescrizione.

Dunque in materia di rapporti tributari tra contribuente ed ente impositore la giurisdizione appartiene in via esclusiva al giudice tributario, in applicazione della normativa vigente in tema di riparto di giurisdizione (art. 2 D.Lgs. n. 546/1992). Del resto, il giudizio di opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi ha natura cognitiva e non esecutiva e quindi rientra a pieno titolo nei limiti della giurisdizione tributaria, che è di sola cognizione.

La Corte Suprema ha censurato l'operato del giudice fallimentare che aveva accolto l'eccezione di prescrizione del credito tributario, sollevata dalla curatela, ed ha affermato che su tale eccezione deve pronunciarsi il giudice tributario, mentre in sede fallimentare il credito tributario oggetto dell'eccezione deve essere ammesso con riserva, da sciogliere all'esito della definizione del giudizio tributario, ovviamente da promuovere da parte del Curatore.

Alcune considerazioni sono necessarie.

La giurisdizione tributaria, come è noto, ha natura meramente impugnatoria, vale a dire che al contribuente è consentito di agire soltanto in presenza di un atto attraverso il quale l'ente impositore o della riscossione manifesti l'esercizio della sua potestà ed al quale egli intenda opporsi.

Nella fattispecie in esame non è agevole individuare con immediatezza quale sia l'atto da impugnare davanti alla CTP al fine di eccepire la prescrizione del credito, dopo il decorso del pluriennale termine di prescrizione.

Presupposto necessario per poter utilmente proporre l'eccezione di prescrizione è la pacifica esistenza di un atto ritualmente notificato, costituente il titolo esecutivo del credito tributario. Consegue che l'atto da impugnare non può assolutamente essere costituito dalla cartella esattoriale (o dall'avviso esecutivo o dall'ingiunzione fiscale) posta a base della domanda di ammissione al passivo; si presuppone infatti che essa sia stata ritualmente notificata molto tempo prima (più di cinque o dieci anni addietro, a seconda della natura del tributo), altrimenti la prescrizione del credito tributario non sarebbe mai iniziata a decorrere; è ovvio altresì che in relazione alla cartella risulta ampiamente decorso il termine di gg.60 per la sua impugnazione, previsto dalla legge a pena di decadenza.

Invero solo dalla data della rituale notificazione della cartella esattoriale (o di uno degli altri atti equipollenti ai fini esecutivi) inizia a decorrere il termine di prescrizione previsto dalla legge; in mancanza di una valida notifica non potrebbe giammai essere sollevata l'eccezione di prescrizione del credito (definitivamente accertato), bensì la diversa eccezione di decadenza della pretesa tributaria per il mancato completamento nei termini previsti dalle leggi d'imposta dell'iter amministrativo tributario, che culmina con la notifica dell'atto impositivo o esattivo.

Non ci sarebbero oltretutto fondati motivi per impugnare una cartella immune da vizi, nei confronti della quale fu prestata acquiescenza perché riconosciuta valida e legittima dal contribuente, ovvero sulla cui validità si sia già pronunciato definitivamente il giudice tributario. Con l'eccezione di prescrizione nessun vizio può essere denunciato avverso il titolo impositivo o esattivo, che è stato riconosciuto o accertato come legittimo; il credito è validamente sorto, solo successivamente alla sua formazione esso si è estinto per prescrizione.

In tale ipotesi il titolo (cartella o equipollente) ritualmente notificato, in virtù del quale l'ente fa valere in sede concorsuale la pretesa tributaria, è dunque giuridicamente inattaccabile per quanto concerne la sua formazione; consegue che, in assenza di un ulteriore atto impugnabile e dovendosi procedere all'ammissione del credito con riserva (del giudizio tributario), la procedura concorsuale si troverebbe nella paradossale situazione di non poter agire innanzi al giudice tributario per la mancanza di un atto che sia effettivamente e concretamente impugnabile; nello stesso tempo devono restare accantonate a tempo indeterminato somme rilevanti, talora costituenti la maggior parte dell'attivo fallimentare, per il soddisfacimento del credito tributario ammesso con riserva al passivo, sovente in via privilegiata, che non possono essere distribuite agli altri creditori concorsuali, in attesa della notifica di un improbabile atto da parte dell'ente impositore o della riscossione, che sia finalmente impugnabile in CTP. In tal caso la riserva apposta non potrebbe essere mai sciolta, con gravi ripercussioni sull'andamento della procedura concorsuale.

La sentenza non fornisce indicazioni al riguardo, eppure una soluzione va necessariamente rinvenuta.

E' opinione diffusa che gli atti elencati nell'art. 19 D.Lgs. n. 546/1992 ormai non costituiscono più un numero chiuso, e di conseguenza sono ritenuti pacificamente impugnabili tutti gli atti attraverso i quali l'ente impositore o l'agente della riscossione manifestano una pretesa impositiva o riscossiva.

Applicando il principio dettato dalle sezioni unite nella fattispecie in esame, si può allora ritenere che la domanda di insinuazione al passivo contenga una vera e propria pretesa tributaria, tant'è vero che attraverso la stessa si reclamano l'ammissione del credito al passivo ed il suo pagamento mediante riparto, incidendo nella sfera patrimoniale del contribuente fallito.

L'atto impugnabile può dunque essere costituito dalla stessa pretesa contenuta nella domanda di insinuazione, la quale produce gli effetti della domanda giudiziale (art. 94 l.fall.), interrompe i termini della prescrizione e spiega ulteriori effetti giuridici. Resta da verificare in concreto il giudizio che esprimerà la giurisprudenza delle commissioni tributarie sull'ammissibilità dell'impugnazione di tale atto, e quindi se esso sarà ritenuto o meno un atto impositivo o esattivo.

Un'ulteriore questione da affrontare è quella relativa all'osservanza della disposizione dell'art. 2 del D. Lgs. citato, il quale statuisce che restano escluse dalla giurisdizione tributaria le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella.

Il fallimento è una procedura esecutiva concorsuale; sembra allora che la giurisdizione tributaria non si arresti nemmeno quando inizia la fase dell'esecuzione concorsuale, posto che il giudice delegato al fallimento non può rilevare il fatto estintivo del credito, costituito dalla prescrizione.

Orbene, la prescrizione rientra tra i fatti giuridici estintivi dei diritti (art. 2934 c.c,). La sentenza in esame afferma che la cognizione sulla sussistenza di un fatto idoneo ad estinguere l'obbligazione tributaria, e quindi il diritto di credito, rientra nella giurisdizione del giudice tributario, il quale è l'unico a poter conoscere dell'eccezione di prescrizione.

Vi sono, però, altri fatti estintivi dei diritti di credito nascenti da obbligazioni tributarie; innanzitutto l'adempimento (pagamento) e poi gli altri modi di estinzione diversi dall'adempimento previsti dal codice civile (artt. 1230 e segg., tra i quali, oltre la prescrizione: la compensazione, la transazione, la novazione).

Non vi è alcuna ragione giuridica per affermare che la giurisdizione tributaria debba conoscere soltanto dell'eccezione di prescrizione e non anche di altre eccezioni, parimenti idonee, sollevate al fine di far accertare l'avvenuta estinzione dell'obbligazione tributaria.

Coerentemente, ed in applicazione del principio affermato dalle sezioni unite, si deve concludere che in sede di verifica del passivo se il curatore, come è suo onere, esibisce al G.D. la quietanza di pagamento del tributo del quale l'ente creditore chiede tuttavia l'ammissione al passivo, poiché il pagamento è certamente anch'esso un mezzo estintivo dell'obbligazione, il G.D. dovrà comunque ammettere al passivo con riserva il credito (già pagato), perché non può rilevare, valutare e dichiarare l'avvenuta estinzione del credito (poco importa se pagato o prescritto); quindi la curatela dovrà agire innanzi al giudice tributario per la declaratoria di estinzione del credito tributario per avvenuto pagamento. La stessa decisione dovrà essere adottata in caso di domanda per il credito iscritto a ruolo che erroneamente non tenga conto della transazione fiscale precedentemente stipulata o della compensazione già spettante e riconosciuta al contribuente fallito.

La soluzione è certamente farraginosa, aumenta il contenzioso e dilata i tempi delle procedure concorsuali, a svantaggio di tutte le regole poste a tutela del processo ‘veloce'.

Del resto, i segnali per una più puntuale delimitazione della giurisdizione tributaria si sono avuti anche con la sentenza della Corte di Cassazione a sezioni unite del 5 giugno 2017, n. 13913 in materia di esecuzione forzata tributaria, la quale, disattendendo la più recente giurisprudenza di legittimità formatasi sul punto, anche a sezioni unite, ha accolto il primo e più risalente orientamento in materia, ed ha pronunciato il seguente principio: “ l'opposizione agli atti esecutivi riguardante l' atto di pignoramento, che si assume viziato per l' omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), è ammissibile e va proposta davanti al giudice tributario”.

Con la medesima decisione i giudici di legittimità hanno anche affermato che, in ordine al riparto di giurisdizione (nello stesso senso Cass. n. 18505 del 2013), “le cause concernenti il titolo esecutivo, in relazione al diritto di procedere ad esecuzione forzata tributaria, si propongono davanti al giudice tributario; le opposizioni all' esecuzione di cui all' articolo 615 c.p.c. concernenti la pignorabilità dei beni si propongono davanti al giudice ordinario; le opposizioni agli atti esecutivi di cui all'articolo 617 c.p.c. , ove siano diverse da quelle concernenti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, si propongono al giudice ordinario; le opposizioni di terzo all' esecuzione di cui all'articolo 619 c.p.c. si propongono al giudice ordinario”.

I Giudici di legittimità hanno dunque tracciato un chiaro percorso da seguire nella ‘selva normativa' vigente nella materia esaminata, ma resta il dubbio che le complesse questioni discusse non siano definitivamente risolte.