I principali adempimenti fiscali della liquidazione volontaria

Gli aspetti fiscali della liquidazione sono regolati dall'art. 182, D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), che disciplina la liquidazione delle società, di persone e di capitali, delle imprese individuali e, per espressa previsione dell'art. 184 del Tuir, anche l'eventuale liquidazione di enti non societari.

In primo luogo, la normativa fiscale chiarisce che l'inizio della procedura liquidatoria determina l'avvio di un autonomo periodo d'imposta: il periodo di imposta ordinario si interrompe per dare inizio ad una nuova fase foriera nuovi effetti formali e sostanziali sia con riferimento all'aspetto contabile quanto all'ambito fiscale.

Occorre innanzitutto rilevare come non esista una norma specifica che consente d'individuare con precisione il momento dell'avvio della fase liquidatoria. A tal fine, almeno limitatamente alle società di capitali, è possibile far riferimento alla normativa civilistica secondo cui la data di inizio della liquidazione coincide con quella della delibera dell'assemblea straordinaria di nomina dei liquidatori ovvero con la data di emissione del decreto corrispondente da parte del compente Tribunale ai sensi del comma 2 dell'art. 2487 c.c., in caso d'inerzia dell'assemblea.

Per quanto riguarda le società di persone, la data di inizio della liquidazione, relativamente alle società di persone, coincide con delibera di messa in liquidazione da parte dei soci, mentre le imprese individuali essendo prive di un organo deliberativo costituito in forma collegiale entrano nella fase liquidatoria all'atto della variazione dati ai fini Iva ai sensi dell'art. 35, D.P.R. n. 633/1972 sì come statuito dal citato art. n. 182, D.P.R. n. 917/1986.

Il periodo che intercorre tra l'inizio del periodo di imposta e l'avvio della liquidazione è, come già anticipato, elevato al rango d'autonomo periodo d'imposta rispetto al quale il soggetto passivo (rectius l'impresa in liquidazione) dovrà

(i) quantificare il reddito imponibile secondo le regole ordinarie previste per la determinazione del reddito di impresa;

(ii) presentare un'autonoma dichiarazione dei redditi.

Per quanto riguarda il periodo di imposta post liquidazione, è necessario effettuare opportuni distinguo a seconda della natura del soggetto coinvolto nella procedura liquidatoria ed alla durata della stessa.

Dall'esame dettato normativo di cui all'art. 182 Tuir è possibile individuare tre distinte fattispecie.

La prima è quella in cui la procedura di liquidazione termina entro la residua frazione del periodo d'imposta nel quale è deliberata la liquidazione. In tal caso, non vi sono particolari criticità in quanto il reddito viene redatto secondo il bilancio finale di liquidazione apportando le variazioni in aumento e diminuzione previste dal Tuir.

La seconda fattispecie contemplata dalla norma, invece, riguarda l'ipotesi in cui la procedura di liquidazione termina entro tre esercizi (incluso quello in cui ha avuto inizio), ovvero cinque nel caso di società di capitale, compreso. In tal caso, l'intera procedura è considerata, ai fini fiscali, come un unico periodo d'imposta: il reddito degli esercizi intermedi è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, salvo conguaglio in base al bilancio finale. Le imposte versate sulla scorta dei bilanci di esercizio, nonché dichiarazioni intermedie, saranno considerate quali acconti d'imposta, con saldo creditore o debitore per la società nella veste di soggetto passivo.

Nell'ambito delle società di persone, invece, il reddito maturato in ciascun periodo intermedio riconducibile al periodo di liquidazione è imputato al singolo socio proporzionalmente alla quota di partecipazione al capitale sociale.

Si segnala che, sotto il profilo Irap, il valore di produzione realizzato in ciascun periodo d'imposta è determinato a titolo definitivo e non è soggetto ad alcun conguaglio finale (sul punto cfr Circolare del Ministero delle Finanze del 12 novembre 1998, n. 263).

Nel caso in cui la procedura si protraesse per più di tre esercizi compreso quello in cui ha avuto inizio (terza fattispecie), i redditi relativi agli esercizi intermedi diverrebbero definitivi e non vi sarebbe la possibilità di effettuare il suddetto conguaglio.

Per quanto riguarda i modelli da utilizzare, l'art. 17 D.Lgs. n. 175/2014 ha modificato l'art. 1 DPR n. 322/1998, prevedendo che anche per le società di persone i “nuovi” modelli Unico ed Irap devono essere utilizzati per le società in liquidazione solo per i periodi d'imposta che chiudono il 31 dicembre di ogni anno. Ne deriva che per il periodo di imposta ante – liquidazione occorre sempre utilizzare la vecchia modulistica, cioè quella relativa al precedente periodo imposta.

Con riferimento al periodo finale di liquidazione, l'Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 66/E/2010) ha chiarito che l'ultimo periodo d'imposta compreso nella liquidazione non costituisce più un autonomo periodo d'imposta ma è ricompreso nella dichiarazione dei redditi riepilogativa dell'intero periodo di liquidazione. Ai fini Irap, invece, deve essere invece presentata anche la dichiarazione riferita all'ultimo anno di liquidazione poiché, come già anticipato, per tale tributo il valore della produzione dei singoli periodi d'imposta viene determinato a titolo definitivo senza operare alcun conguaglio.

Con riferimento alle società di capitale, l'art. 182, comma 3, secondo periodo, Tuir disciplina espressamente le modalità di riporto e di utilizzo delle perdite realizzate nei periodi d'imposta ante liquidazione, prevedendo che “le perdite di esercizio anteriori all'inizio della liquidazione non compensate nel corso di questa ai sensi dell'art. 84 sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio”.

Per effetto delle modifiche normative alla disciplina delle perdite fiscali ad opera del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 , le perdite realizzate nel periodo ante-liquidazione sono illimitatamente riportabili anche nei periodi di imposta relativi alla fase liquidatoria essendo ininfluente il protrarsi della liquidazione per oltre il quinquennio. Il richiamo all'art. 84 Tuir comporta, tuttavia, che l'utilizzo di tale perdite in compensazione con i redditi eventualmente conseguiti nei periodi di liquidazione debba avvenire nei limiti dell'80% del reddito imponibile di periodo.

In merito all'utilizzabilità delle perdite realizzate nei periodi di imposta intermedi l'art. 182 Tuir non dispone nulla in proposito. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in assenza di espressi divieti normativi, le perdite realizzate nei singoli periodi di liquidazione sono da considerarsi liberamente compensabili ai sensi dell'art. 84 Tuir a prescindere dall'eventuale superamento del quinquennio dall'inizio della liquidazione.

Secondo la condivisibile interpretazione dell'Assonime in sede di dichiarazione finale di liquidazione non troverebbe applicazione il limite dell'80% del reddito imponibile per la deduzione delle perdite.

La ratio di tale esclusione è facilmente intuibile. Al termine della liquidazione non vi è più la prospettiva di conseguire, in futuro redditi imponibili e, pertanto, in sede di estinzione della società, si dovrebbe poter utilizzare integralmente senza alcun limite le perdite conseguite.

Per quanto riguarda la sorte delle perdite realizzate dalle società di persone e dalle ditte individuali l'art. 182 del Tuir si limita soltanto a precisare che “se la liquidazione si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell'articolo 8” del Tuir.

In altri termini, il legislatore si occupa soltanto delle perdite realizzate al termine della procedura liquidatoria, mentre non è disciplinato nulla né con riferimento alla sorte delle perdite maturate nel periodo ante liquidazione, né con riferimento alle perdite realizzate nella fase intermedia.

Per quanto riguarda le perdite maturate nel periodo ante liquidazione, probabilmente, il legislatore non ha avvertito la necessità di precisare nulla in quanto l'applicabilità dell'art. 8 del Tuir deve considerarsi scontata visto il meccanismo di trasparenza proprio delle società di persone.

Per quanto riguarda le perdite realizzate nel periodo intermedio della liquidazione, considerata formulazione letterale della norma che fa espresso riferimento alle perdite risultanti dalla chiusura della liquidazione, pare doversi concludere che le perdite rilevanti ai fini fiscali, e come tali imputabili ai soci per trasparenza, sono solamente quelle che risultano al termine della liquidazione, vale a dire che si riferiscono al periodo di liquidazione inteso come unitario periodo d'imposta.

Tale interpretazione, seppur discriminatoria rispetto al trattamento delle perdite realizzate dalle società di capitali, pare trovare conferma nella Relazione Ministeriale all'art. 126 dello schema di Testo Unico delle Imposte sui Redditi, secondo cui il richiamo all'art. 8 del Tuir operato dall'art. 182, comma 2, del medesimo Testo Unico esclude l'applicabilità dell'art. 8 concernenti la deduzione delle perdite d'impresa nonché la loro riportabilità, alle perdite realizzate negli esercizi intermedi.

L'art. 17 , comma 1, lettera g), Tuir dispone che sono assoggettati a tassazione separata i “redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di 5 anni”.

Allo stesso modo, alla lettera l) del medesimo articolo, è stabilito, invece, che i “redditi imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, se il periodo di tempo intercorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell'esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la morte del socio o l'inizio della liquidazione è superiore a 5 anni”.

Per quanto riguarda il requisito temporale, secondo autorevole dottrina, ai fini del computo del quinquennio richiesto per la tassazione separata dei redditi, deve applicarsi l'art. 2963 c.c. in tema di prescrizione.

Sotto altro profilo, quello che attiene all'individuazione delle singole fattispecie oggetto di tassazione separata, al fine di individuare i confini e l'ambito di operatività delle suddette disposizioni, occorre tenere in considerazione quanto disposto dal legislatore ai commi 2 e 3 dell'art. 17 del Tuir.

In particolare, il comma 2 dispone che sono esclusi da tassazione separata i redditi di cui alla lett. g) conseguiti da società in nome collettivo o in accomandita semplice; mentre i redditi conseguiti da persone fisiche nell'esercizio di imprese commerciali sono soggette a tassazione ordinaria soltanto previa opzione nella dichiarazione dei redditi.

Diversamente, al comma 3, è stabilito che per i redditi indicati alle lettere g) ed l) “non conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali il contribuente ha facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione”.

Dal combinato disposto delle suddette disposizioni è possibile, pertanto ricavare le seguenti indicazioni:

• se i soci sono società in nome collettivo o società in accomandita semplice è da escludersi la tassazione separata;
• se i soci sono società semplici o di fatto è prevista la tassazione separata;
• se i soci sono imprenditori individuali è consentita la tassazione separata soltanto previa opzione in dichiarazione dei redditi (il regime naturale è pertanto quello della tassazione ordinaria);
• se i soci sono persone fisiche non imprenditori è prevista la tassazione separata (salvo opzione per la tassazione ordinaria da esercitare in dichiarazione dei redditi).

Per quanto riguarda, invece, le modalità di tassazione ordinaria dei redditi conseguiti in sede di liquidazione la disciplina varia a seconda che la partecipazione sia detenuta o meno in regime di impresa.

Con riferimento alle persone fisiche “non imprenditori” si applica l'art. 47, comma 7, del Tuir il quale stabilisce che costituisce utile la parte delle somme o del valore normale dei beni ricevuti dai soci, in caso di liquidazione della società, che eccede il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, ovvero il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.

L'utile così determinato sarà assoggettato alle modalità di tassazione proprie dei redditi di capitale.

Pertanto, nel caso di partecipazione qualificata, l'utile realizzato ai sensi dell'art. 47, comma 7, concorrerà a formare il reddito complessivo del socio nelle seguenti misure:

• per il 58,14% se si tratta di utili formatisi a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 (così come disposto dall'art. 1, comma 1, DM 26 maggio 2017);
• 49,72% se si tratta di utili formatisi a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007;
• 40% se si tratta di utili formati sino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2007.

Nel caso di partecipazione non qualificata, l'art. 27, comma 1, DPR n. 600/1973 prevede l'applicazione di una ritenuta a titolo di imposta pari al 26%.