Falcidia del credito da IVA anche nell’ambito delle procedure di sovraindebitamento

Il Tribunale di Pistoia, recependo il principio di diritto espresso dalla Corte di Giustizia Europea, secondo cui, malgrado gli Stati abbiano l'obbligo di garantire il prelievo integrale dell'IVA nel loro territorio, è ammesso il pagamento parziale di un credito IVA da parte di un imprenditore in stato d'insolvenza, purché venga accertato che non sia possibile il recupero del credito IVA in misura maggiore, ha ritenuto ammissibile una proposta di sovraindebitamento nel cui accordo era prevista la falcidia del credito IVA.

In particolare, nel relativo ricorso, la parte proponente, in deroga a quanto disposto all'art. 7 L. n. 3/2012, ha provveduto alla parziale falcidia del credito per IVA proponendo il pagamento di una percentuale superiore allo 0,3% dell'IVA dovuta, ovvero superiore alla quota parte del gettito IVA dovuto all'U.E., finalizzato al finanziamento della stessa U.E..

La riduzione della pretesa erariale si è basata sul fatto che il relativo credito è stato degradato al chirografo in quanto un terzo si è impegnato ad erogare finanza esterna.

Per tale motivo, in forza di quanto sancito dalla sentenza delle Sezione Unite della Suprema Corte di Cassazione n. 26988 del 27 dicembre 2016, la quale, in via incidentale, si è pronunciata rapportando l'eccezione della infalcidiabilità dell'IVA alla regola della falcidiabilità dei crediti privilegiati, anche tributari, si è sostenuto che, per evitare una illegittima disparità di trattamento non giustificabile ai sensi dell'art. 3, comma 1, della Cost. agli imprenditori non fallibili, ovvero a soggetti che hanno contratto i propri debiti nell'espletamento dell'attività di impresa sotto le soglie dell'art. 1 l. fall., sia possibile provvedere al parziale stralcio degli importi riferibili ai tributi in questione, purché sia dimostrato, con la relazione di un professionista, indipendente ed esperto della materia - e questo è il caso -, che nella liquidazione del patrimonio tali crediti siano incapienti e conseguentemente degradati al chirografo.

Il tribunale toscano, pur ritenendo ammissibile la proposta, ha giustificato la propria decisione dando peso ai principi sanciti dalla Corte di Giustizia Europea.

L'art. 7, comma 1, L. n. 3/2012, applicabile all'accordo di composizione delle crisi da sovraindebitamento e al piano del consumatore, stabilisce che la proposta formulata dal debitore non fallibile – con l'ausilio dell'organismo di composizione della crisi – può prevedere che i crediti muniti di privilegio, pegno o ipoteca possono non essere soddisfatti integralmente, allorché ne sia assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali insiste la causa di prelazione, come attestato dall'Organismo di composizione della crisi (OCC). Inoltre, il suddetto articolo, alla terza parte del comma 1, evidenzia che "In ogni caso, con riguardo ai tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea, all'imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento". Ergo, la rigida e letterale applicazione di tale principio renderebbe inammissibile la proposta che preveda la falcidia dell'IVA.

Il divieto di falcidiazione dell'IVA nelle procedure concorsuali risale all'art. 182-ter del R.D. 267/42 (Legge Fallimentare) in relazione all'istituto della transazione fiscale facoltativamente attivabile nell'ambito del concordato preventivo e nell'accordo di ristrutturazione dei debiti. Invero, nella versione precedente a quella attuale, modificata dalla Legge dell'11 dicembre 2016, n. 232 (c.d. Legge di Bilancio 2017), la disposizione in esame consentiva per tali procedure solamente la dilazione dei tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea, senza alcuna possibilità di riduzione del relativo debito. Sino al 31 dicembre 2016, pertanto, l'art. 7, comma 1, L. n. 3/2012 era coerente – avendo una formulazione analoga – con l'art. 182-ter.

Tuttavia, la L. n. 232/2016, in vigore dal 1° gennaio 2017, ha riformulato l'art. 182-ter l.fall., stabilendo l'obbligatorietà della transazione fiscale nel caso di proposta di pagamento parziale di qualsiasi debito per tributi o contributi, compresi quelli per IVA e ritenute, nel concordato preventivo e nell'accordo di ristrutturazione dei debiti. Nessuna modifica, in tal senso, è stata, invece, apportata all'art. 7, comma 1, L. n. 3/2012, che continua, pertanto, a prevedere l'impossibilità, per il soggetto non fallibile, di proporre una soddisfazione parziale dei propri debiti per IVA e ritenute.

Prima della riforma n. 232/2016, la questione della falcidiabilità dell'IVA rispetto alla procedure concorsuali ed, in particolar modo, al concordato preventivo, è stata protagonista di un acceso dibattito giurisprudenziale.

Anzitutto, la giurisprudenza nazionale di merito era orientata verso l'esclusione di tale divieto al di fuori delle ipotesi contemplate dall'art. 182-ter l.fall., e quindi per la sua inapplicabilità al concordato preventivo senza transazione fiscale. Tuttavia, la Suprema Corte, con due pronunce del 2011 (cfr. Cass., 4 novembre 2011, nn. 22931 e 22932), il cui orientamento è stato peraltro ribadito successivamente (cfr. Cass., 16 maggio 2012, n. 7667; Cass., 30 aprile 2014, n. 9541; Cass., 22 settembre 2016 n. 18561), aveva definitivamente sancito il divieto di falcidiazione dell'IVA applicabile ad ogni forma di concordato preventivo - anche senza l'istituto della transazione fiscale - in applicazione del principio di matrice europeista di intangibilità delle risorse dell'U.E..

L'orientamento giurisprudenziale della Cassazione è stato invero sospetto di illegittimità costituzionale, tant'è che il Tribunale di Verona, con ordinanza 10 aprile 2013, in relazione agli artt. 160 e 182-ter l.fall. nella parte in cui stabilivano che la proposta di concordato con transazione fiscale, con riguardo all'IVA, potesse prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento e non la falcidiazione, ha evidenziato che, così facendo, era impedito all'amministrazione finanziaria di valutare autonomamente la convenienza di una proposta concordataria con transazione fiscale e di aderirvi tutte le volte in cui questa consentisse un grado di soddisfacimento non inferiore rispetto all'alternativa liquidatoria fallimentare, e ciò in palese violazione degli articoli 3 e 97 Cost.

Nondimeno, la questione è stata ritenuta infondata dalla Consulta (Corte Cost., 25 luglio 2014, n. 225), la quale ha ribadito che il divieto dell'art. 182-ter è conseguenza del divieto comunitario, per ogni Stato membro, di disporre una rinuncia generale, indiscriminata e preventiva al diritto di procedere ad accertamento e verifica del tributo in questione, principio che trova fonte nella direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE.

Il tema non è andato declinando, tant'è che Tribunale di Udine, con ordinanza 30 ottobre 2014, ha portato la questione avanti alla Corte di Giustizia Europea che, con la famosa sentenza 7 aprile 2016, dopo aver ribadito il concetto della non falcidiabilità dell'IVA, ne ha ammesso la ragionevole deroga allorquando l'Erario, nel caso concreto, verrebbe ad incassare meno dal fallimento che dal concordato con IVA falcidiata. Invero “in tal senso, anzitutto, la procedura di concordato preventivo comporta che l'imprenditore in stato di insolvenza liquidi il suo intero patrimonio per saldare i propri debiti. Se tale patrimonio non è sufficiente a rimborsare tutti i crediti, il pagamento parziale di un credito privilegiato può essere ammesso solo se un esperto indipendente attesta che tale credito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di fallimento del debitore. La procedura di concordato preventivo appare quindi tale da consentire di accertare che, a causa dello stato di insolvenza dell'imprenditore, lo Stato membro interessato non possa recuperare il proprio credito IVA in misura maggiore (…). Tenuto conto di tali presupposti, l'ammissione di un pagamento parziale di un credito IVA, da parte di un imprenditore in stato di insolvenza, nell'ambito di una procedura di concordato preventivo che, a differenza delle misure di cui trattasi nelle cause che hanno dato origine alle sentenze Commissione/Italia (C-132/06, EU:C:2008:412) e Commissione/Italia (C-174/07, EU:C:2008:704) cui fa riferimento il giudice del rinvio, non costituisce una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell'IVA, non è contraria all'obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo integrale dell'IVA nel loro territorio nonché la riscossione effettiva delle risorse proprie dell'Unione”.

In definitiva, le norme europee non ostano ad una normativa dello Stato membro che preveda l'adempimento solamente parziale del debito IVA, qualora si provi che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di fallimento del soggetto.

La Corte di Giustizia Europea pertanto, se da una parte conferma il principio dell'intangibilità dell'IVA, dall'altra consente comunque la falcidiazione di questa qualora, a determinate condizioni, la proposta assicuri un realizzo maggiore rispetto alle alternative liquidatorie. Infatti, in tal caso, la suddetta falcidiazione non costituisce una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell'IVA, ma ne assicura, anche se parzialmente, il suo pagamento.

Stante le argomentazioni innovative di tale pronuncia, si è subito affermato come questi principi fossero applicabili non solo alla procedura di concordato preventivo, con o senza transazione fiscale, ma altresì alle procedure di composizione della crisi da sovra-indebitamento di cui alla L. n. 3/2012, ed in particolare all'accordo di cui agli artt. 6 – 12 L. n. 3/2012, pur in assenza di un espresso richiamo nella L. n. 3/2012 all'istituto della transazione fiscale. L'accordo di composizione della crisi, infatti, risulta sorretto, all'evidenza, dai medesimi cardini ermeneutici sottesi al concordato preventivo.

Tuttavia, l'art. 1, comma 81, della Legge 31 dicembre 2016, n. 232, recependo seppur parzialmente, i principi desumibili dalla citata sentenza della Corte di Giustizia, ha riscritto l'art. 182-ter l.fall. che, ora così prevede al primo comma: “con il piano di cui all'articolo 160 il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché' dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d)”. E pertanto ha (re)introdotto il divieto (generale) di falcidiazione dell'IVA e delle risorse dell'Unione Europea, ad esclusione dell'ipotesi della presentazione di un concordato preventivo con transazione fiscale.

All'indomani della novella legislativa, la stessa Suprema Corte (Cass. SS.UU., 27 dicembre 2016 n. 26998), con un revirement (degno di nota), traendo argomento “a contrario” dalla espressa riproduzione del medesimo divieto all'art. 7, comma 3, L. n. 3/2012, è giunta ad affermare che il divieto di falcidiazione dell'IVA, previsto dall'art. 182-ter l.fall., rappresenta un'eccezione alla regola della falcidiabilità del crediti privilegiati e, come tale, non può essere automaticamente estesa al di fuori della disciplina speciale in cui è inserita, ossia del concordato preventivo con transazione fiscale (cfr. Cass. SS.UU., 13 gennaio 2017 n. 760).

Il quadro conclusivo e attuale della normativa italiana in punto di falcidiabilità dell'IVA nelle procedure concorsuali e di sovraindebitamento, alla luce degli orientamenti giurisprudenziali citati, nonché delle modifiche apportate dal legislatore all'art. 182-ter, l.fall., dall'art. 1, comma 81, L. n. 232/2016, appare connotato da profonde contraddizioni, che invero non si conciliano con i principi stabiliti dalla Corte di Giustizia europea.

Sul punto si registra, tuttavia, un orientamento giurisprudenziale più possibilista, formulato dal Tribunale di Pistoia con il provvedimento del 26 aprile 2017. Invero, il Tribunale toscano ha evidenziato che:

(i) tra i principi desumibili dalla sentenza n. 546/2016 della Corte comunitaria, vi è anche l'affermazione, sia pur implicita, che dall'obbligo della riscossione integrale ed effettiva dell'IVA deriva anche (a maggior ragione) l'obbligo dello Stato membro, nel caso di impossibilità di realizzare l'intero credito predetto, di perseguirne quantomeno la riscossione migliore e maggiore possibile;

(ii) i principi affermati dalla Corte di Giustizia nella sentenza 546/2016, in ordine all'interpretazione dell'art. 4, comma 3, TUE, nonché degli artt. 2, 250, par. 1, e 273, della Direttiva in materia di IVA, sono applicabili a tutte le procedure concorsuali (compresa quindi quella di sovra-indebitamento) in cui sia accertata - attraverso un procedimento connotato da specifiche garanzie - l'impossibilità di un realizzo maggiore del predetto tributo nell'alternativa liquidatoria;

(iii) l'accordo di composizione delle crisi da sovra-indebitamento integra un modulo rapportabile a quello concordatario e pertanto anche ad esso devono applicarsi i principi enunciati dalla Corte di Giustizia nella predetta sentenza; in altre parole, la facidiabilità dell'IVA nel sovra-indebitamento non può essere sostenuta invocando l'art. 182-ter l.fall., come implicitamente desumibile dalle pronunce delle Sezioni Unite di Cassazione.

Il Giudice toscano ha altresì esaminato le garanzie procedimentali in presenza delle quali la Corte di Giustizia ammette la falcidiabilità dell'imposta in caso di accertamento dell'impossibilità di un realizzo maggiore in sede liquidatoria (fallimentare) come (i) la presenza di un esperto indipendente che confermi che il credito IVA non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di fallimento del debitore; (ii) la previsione di un meccanismo che assicuri la costante partecipazione dei creditori, attraverso il voto, le opposizioni e le eventuali impugnazioni e, quindi, una sollecitazione al controllo giurisdizionale. Tutti i suddetti requisiti, ritenuti dalla Corte di Giustizia idoneamente regolati nell'ambito del concordato preventivo, trovano sostanziale identità di disciplina anche nella procedura di accordo di composizione della crisi da sovra-indebitamento, di cui agli artt. 6 – 12, L. 3/2012, talché, conclude il Tribunale di Pistoia, “il trattamento dell'IVA nella procedura di sovra-indebitamento risente in modo diretto (ovvero senza il velo di una norma analoga a quella del novellato art. 182-ter) della pronuncia della Corte di Giustizia”.

Ed infatti le due procedure si accomunano per essere avviate previa domanda dell'imprenditore dinanzi al giudice competente che verifica la sussistenza dei presupposti di legge; per aver i creditori un ruolo attivo nella procedura, essendo chiamati a votare la proposta, che risulterà approvata secondo le prescritte maggioranze; per l'omologazione dell'accordo, che diviene vincolante per tutti i creditori anteriori in assenza di opposizioni, e per l'intervento di un professionista dotato dei requisiti di imparzialità e indipendenza.

Inoltre, insiste il predetto Tribunale, l'inderogabilità della falcidiazione dell'IVA, anche nel caso di un piano che consenta un realizzo maggiore per l'erario, rispetto all'alternativa liquidatoria di cui agli artt. 14 e ss. l.fall., determinerebbe un'irrazionale ed intollerabile discriminazione a carico di quella particolare categoria di debitori ai quali, per i loro requisiti dimensionali o per il tipo di attività svolta, l'art. 1, comma 2, l.fall. preclude l'accesso al concordato preventivo con transazione fiscale e, quindi, alla falcidiazione dell'IVA; facoltà che invece l'ordinamento italiano (in spregio ai principi di uguaglianza e di non discriminazione) ammette per effetto dell'art. 182-ter attualmente vigente, solo agli imprenditori commerciali di dimensioni medio grandi, per i quali non ricorrono cioè i requisiti dell'art. 1, comma 2, l.fall..

In conclusione, pertanto, l'interpretazione letterale e intransigente dell'art. 7, comma 1, parte terza, L. n. 3/2012 solleva dubbi di compatibilità con il principio di intangibilità dell'IVA, di cui all'art. 4, TFUE, 2, 251 e 274 della Direttiva IVA nell'interpretazione derivante dai principi affermati dalla Corte di Giustizia che, come più sopra ricordato, sono vincolanti per tutti gli Stati membri.

Per il Tribunale di Pistoia, se questo è il focus della sentenza 7 aprile 2016 della Corte di Giustizia Europea, “deve ora valutarsi quali ne siano gli effetti nella presente materia, rammentando il principio della prevalenza del diritto comunitario su quello interno il che vale, dopo l'entrata in vigore del Trattato di Lisbona, anche nei rapporti tra norme dell'Unione europea e norme degli Stati membri”.

Invero, tra le fonti del diritto europeo si rinvengono anche le Direttive che hanno come unici destinatari gli Stati membri, i quali – con discrezionalità sulle modalità e i mezzi da utilizzare per raggiungere il fine – sono obbligati a raggiungere il risultato stabilito dalla Comunità europea. Tuttavia, il problema della norma applicabile in caso di contrasto tra il diritto comunitario e quello interno rimane per quanto concerne il diritto comunitario non direttamente applicabile (c.d. norme non self-executing). Infatti, mentre il giudice deve sicuramente disapplicare la normativa interna qualora questa contrasti con la normativa comunitaria direttamente applicabile, in caso di normativa non self-executing, la giurisprudenza italiana ritiene che, per assicurare la primazia del diritto comunitario su quello interno, il Giudice debba utilizzare lo strumento dell'interpretazione conforme, per cui, laddove l'interpretazione in senso conforme all'ordinamento comunitario non sia possibile, la relativa questione deve essere rimessa al Giudice delle leggi italiano, il quale potrà effettuare un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia per la corretta interpretazione del diritto europeo. Solo in questo modo è assicurata dai giudici nazionali la piena efficacia del diritto europeo. Non diversamente funziona con le pronunce nomofilattiche della Corte di Giustizia, i cui principi entrano nell'ordinamento interno degli Stati membri con lo stesso rango e forza delle norme comunitarie.

Stante tale necessaria premessa, il Tribunale di Pistoia sembra però aderire alla tesi della disapplicazione tout court del diritto interno in contrasto con quello comunitario, sia esso direttamente applicabile o meno. La stessa disposizione contenuta nell'art. 7, comma 1, terza parte della L. n. 3/2012, cioè, “potrebbe legittimamente essere disapplicata se ritenuta incompatibile con i principi di cui agli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva IVA nonché all'art. 4, paragrafo 3, TUE, così come esplicitati dalla sentenza del 7 aprile 2016 della Corte di giustizia UE”, a meno che non si prenda la strada alternativa dell'interpretazione conforme. Infatti, secondo il Giudice di Pistoia, si può ritenere che l'art. 7 de quo si limiti a replicare, “la regola eurocomunitaria espressa seconda la quale gli Stati membri hanno l'obbligo di garantire il prelievo dell'IVA sul territorio ai sensi degli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva IVA nonché all'art. 4, paragrafo 3, TUE”.

Pertanto, il fatto che il trattamento dell'IVA nella procedura di sovraindebitamento risente della pronuncia della Corte di Giustizia, comporta che l'interpretazione conforme di tale decisione comunitaria deve consentire di ritenere che il divieto di falcidia dell'IVA previsto dalla norma sull'accordo del sovra-indebitamento faccia salva l'ipotesi in cui “la proposta preveda un trattamento migliore rispetto a quello consentito dall'alternativa del procedimento di liquidazione del patrimonio del debitore (artt. 14-ter e ss. della L. 3/2012), esprimendo così la regola generale rispetto alla quale l'eccezione deve ritenersi non esclusa, ma implicita. Ciò potrà verificarsi, a parere del Tribunale di Pistoia, dal momento in cui intervenga per il pagamento di un quota del credito IVA (e dei creditori chirografari se esistenti) un apporto finanziario esterno, non ipotizzabile nel caso di liquidazione, per cui diventi possibile il giudizio positivo in ordine al trattamento migliore nell'ambito della procedura concorsuale, in assenza di maggiori incrementi (o decrementi dell'indebitamento riconosciuto), tipicamente riconducibili alla fase liquidatoria”.

La soluzione accolta dal Tribunale di Pistoia offre spunti particolarmente brillanti visto che, in mancanza di interpretazione conforme in caso di contrasto della norma interna con quella comunitaria non direttamente applicabile, il giudice nazionale potrebbe essere tenuto a seguire la prospettiva legislativa e giurisprudenziale maturata nei mesi scorsi che denota un orientamento tutto a sfavore della falcidaibilità dell'IVA al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dall'art. 182-ter.

Invero, la transazione fiscale sarebbe l'unica via percorribile dal debitore che intendesse proporre una falcidia dell'IVA nei limiti della capienza dei beni, ossia dimostrando che la falcidia proposta non sia deteriore in relazione alla valutazione dei beni oggetto di prelazione; ma, come indicato dalla giurisprudenza comunitaria, anche nel concordato semplice sarebbe sempre ammissibile la falcidia dell'IVA, purché modulata in conformità con i principi comunitari e, dunque, da valutarsi in riferimento al diverso filtro della convenienza della proposta rispetto all'alternativa liquidatoria.

Alla luce di tali argomentazioni e per la similarità delle garanzie che l'ordinamento accorda alle procedure concorsuali, allora, anche nella procedura da sovra-indebitamento deve ritenersi ammissibile la falcidiabilità dell'imposta qualora risulti dall'attestazione dell'O.C.I., quando si dimostri la maggiore convenienza dell'accordo rispetto all'alternativa liquidatoria e qualora vi sia un apporto finanziario del terzo.