Obbligatorietà della dichiarazione IVA tra operazioni attive esenti e operazioni passive

Ho un cliente che svolge l'attività di "infermiere", il quale emette solo fatture esenti da IVA (ex art. 10 d.P.R. n. 633/1972).

Ha l'obbligo di fare la dichiarazione IVA e le comunicazioni liquidazioni periodiche? Il dubbio sorge dal fatto che le istruzioni alla dichiarazione IVA dicono "che sono esclusi dal presentare la dichiarazione IVA i soggetti che hanno registrato solo operazioni esenti IVA".

Se il contribuente ha registrato nelle fatture passive importi anche non esenti, in quanto è improbabile che possa avere solo fatture esenti art.10, in questo caso è obbligato agli adempimenti di cui sopra?

Secondo le istruzioni alla compilazione del modello in bozza IVA 2018 (paragrafo 2.2.), indicazioni che replicano quanto riportato nelle istruzioni dell'anno scorso, “(s)ono esonerati dalla presentazione della dichiarazione IVA, in particolare, i seguenti soggetti d'imposta: (…) i contribuenti che per l'anno d'imposta abbiano registrato esclusivamente operazioni esenti di cui all'art. 10, nonché coloro che essendosi avvalsi della dispensa dagli obblighi di fatturazione e di registrazione ai sensi dell'art. 36-bis abbiano effettuato soltanto operazioni esenti”.

Coerentemente con quanto riportato, nelle istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA è previsto che “sono esonerati dalla presentazione della Comunicazione [delle liquidazioni periodiche IVA, N.d.R.] i soggetti passivi non obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale IVA (…)”.

L'esonero dall'adempimento dichiarativo e di comunicazione è, dunque, collegato alla registrazione di operazioni esenti. Più che legittimo, dunque, il dubbio se la registrazione, cui la norma si riferisce, abbia come riferimento le sole operazioni attive oppure anche le operazioni passive (acquisti di beni e servizi).

A livello comunitario l'esonero trova il proprio fondamento nell'art. 272 della Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (Direttiva IVA). Tale disposizione prevede che “Gli Stati membri possono esentare i soggetti passivi seguenti da determinati obblighi o da qualsiasi obbligo di cui ai capi da 2 a 6: (…) i soggetti passivi che effettuano unicamente cessioni di beni o prestazioni di servizi esenti in virtù degli artt. 132, 135 e 136, degli articoli da 146 a 149 e degli articoli 151, 152 e 153”.

Per maggior chiarezza occorre precisare che gli obblighi di cui ai capi da 2 a 6 della Direttiva IVA sono anche quelli relativi alle dichiarazioni ed alle comunicazioni IVA e che, inoltre, gli articoli 132 e 135 si riferiscono alle operazioni esenti, riconducibili all'art. 10 del d.P.R. n. 633/1972, come, ad esempio, quelle assicurative, finanziarie, mediche ecc.

Dal dettato normativo comunitario (che si presenta senz'altro più preciso di quello domestico) si evince che l'esonero è collegato all'effettuazione di operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) attive e che:

• non rileva la registrazione di tali operazioni;
• non rileva l'effettuazione o meno di operazioni passive (acquisti).

Come emerge chiaramente, le istruzioni alla dichiarazione IVA (e, di riflesso, quelle alla comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA), sopra riportate, richiedono anche l'adempimento della registrazione, non richiesto a livello comunitario.

Tuttavia, la formulazione della normativa comunitaria sembra chiara nell'accordare l'esonero alle ipotesi di effettuazione di operazioni attive: cessioni di beni e prestazioni di servizi. Pertanto, in prima battuta si può concludere che l'esonero dall'adempimento dichiarativo e da quello comunicativo sia legato all'effettuazione di operazioni attive esenti, come le operazioni mediche (art. 10).

La risposta al quesito, dunque, dovrebbe essere positiva, nel senso che il contribuente non è obbligato alla presentazione della dichiarazione IVA né della comunicazione delle liquidazioni IVA periodiche, se ha posto in essere solo operazioni attive esenti, a nulla rilevando l'effettuazione di operazioni passive.

Oltre che nel dettato normativo comunitario, la correttezza di questa conclusione trova conferma anche nella disposizione di cui all'art. 36-bis del d.P.R. n. 633/1972, richiamata, peraltro, proprio dalle citate istruzioni alla compilazione della dichiarazione IVA e della comunicazione delle liquidazioni IVA periodiche.

In particolare, il primo comma dell'art. 36-bis prevede che “Il contribuente che ne abbia data preventiva comunicazione all'ufficio è dispensato dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti da imposta ai sensi dell'art. 10, tranne quelle indicate ai nn. 11), 18) e 19) dello stesso articolo, fermi restando l'obbligo di fatturazione e registrazione delle altre operazioni eventualmente effettuate, l'obbligo di registrazione degli acquisti e gli altri obblighi stabiliti dal presente decreto, ivi compreso l'obbligo di rilasciare la fattura quando sia richiesta dal cliente”.

È di tutta evidenza che le operazioni, contemplate dalla norma in parola, siano quelle attive. Infatti, solo queste possono essere oggetto di (eventuale) obbligo di fatturazione in capo al destinatario della disposizione.

Inoltre, prosegue l'art. 36-bis, “Nell'ipotesi di cui al precedente comma il contribuente non è ammesso a detrarre dall'imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti e alle importazioni e deve presentare la dichiarazione annuale, compilando l'elenco dei fornitori, ancorché non abbia effettuato operazioni imponibili”.

Da tale disposizione si evince chiaramente che il soggetto ben può effettuare acquisti (di beni e servizi) rilevanti ai fini IVA ed annotarli nelle proprie scritture contabili, salvo poi essere limitato nell'esercizio della detrazione dell'imposta assolta sugli stessi.

In conclusione, l'esonero dalla dichiarazione IVA e dalla comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA ricorre in presenza di operazioni attive (cessioni di beni o prestazioni di servizi) esenti, anche qualora siano state poste in essere operazioni di acquisto, di natura imponibile o esente, annotate nei registri IVA.