L'interpello sui nuovi investimenti

L'interesse per l'interpello sui nuovi investimenti è, anzitutto, testimoniato dal positivo riscontro che esso ha avuto presso i contribuenti interessati ad avviare o rafforzare iniziative economiche in Italia.

Infatti, secondo i dati diffusi nel dicembre scorso e sicuramente adesso superati, risultano sottesi agli interpelli sui nuovi investimenti, attivabili dal 20 maggio 2016, iniziative per circa 6 miliardi di euro e 80 mila posti di lavoro.

Non solo, questo interpello – disciplinato dall'art. 2, D.Lgs. n. 147/2015 e dal D.M. 29 aprile 2016 ed illustrato dalla Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 25/E del 1° giugno 2016 – ha sì una vocazione puntuale, ossia favorire investimenti nel nostro Paese, ma può anticipare alcuni importanti sviluppi di rilievo generale.

Com'è reso esplicito dalla relativa denominazione, esso è stato introdotto per permettere all'investitore di aver certezza sul regime fiscale del proprio intervento nel territorio italiano.

A fronte della certezza che l'Agenzia delle Entrate assicura rispondendo all'interpello, vengono pretesi un impegno economico relativamente consistente (almeno 30 milioni di euro), significative e durature ricadute occupazionali, un riflesso positivo per il gettito fiscale nazionale e la disponibilità ad instaurare un rapporto di reciproci affidamento e collaborazione con il Fisco.

Opportunamente, questi requisiti sono stati tratteggiati in modo tale da consentire un accesso quanto mai diffuso a questo interpello.

Ne sono dimostrazione, in particolare:

• L'ampia nozione del progetto di investimento – che può tradursi anche nella ristrutturazione, ottimizzazione o diversificazione di un'attività esistente, può riguardare le operazioni aventi ad oggetto le partecipazioni al patrimonio dell'impresa e può pure essere finalizzato a prevenire o risolvere una situazione di crisi – a condizione che dia vita ad un'iniziativa stabile;
• la proponibilità dell'istanza da parte di consorzi o gruppi o associazioni temporanee di imprese che collaborino per un unitario investimento, di persone fisiche non esercenti attività d'impresa e di enti non commerciali che si ripromettano di avviare un investimento che comporti lo svolgimento di attività commerciali o che si traduca nella partecipazione al patrimonio di soggetti che pongano in essere dette attività commerciali;
• la possibilità che la domanda di interpello provenga da soggetti non residenti;
• l'apprezzamento, caso per caso, della rilevanza delle ricadute occupazionali, ravvisabili non solo nella creazione ma anche nella conservazione dei posti di lavoro;
• la valutazione, in base al business plan,del prescritto valore dell'investimento pure in pluralità di esercizi.

Emerge, poi, un'apprezzabile ed innovativa attenzione alle esigenze delle imprese. Da un lato, la lingua italiana serve solo per l'istanza ed è consentita l'allegazione dei documenti nelle più diffuse lingue straniere e, dall'altro lato, è lecito occultare al Fisco dati sensibili, quali quelli relativi a segreti industriali, se non rilevano ai fini della risposta invocata.

Inoltre, se la domanda concerne quesiti che vanno risolti da altri Enti impositori, l'Agenzia delle Entrate provvede a trasmetterla agli Organi competenti, che poi direttamente forniscono il proprio parere.

Trattasi di condivisibili innovazioni, sebbene la più significativa sia rappresentata dalla funzione catalizzatrice assolta dall'investimento, che permette il cumulo – in un'unica istanza – di quesiti diversi, che darebbero altrimenti luogo a distinte domande di interpello.

Non si assiste, difatti, al debutto di un nuovo genere di interpello, ma tutti i diversi interpelli del nostro ordinamento (ordinario, probatorio, antiabuso e disapplicativo) possono, all'occorrenza, confluire nell'unica domanda dell'investitore.

Peraltro, questa non è l'unica novità di rilievo.

Diversamente dagli altri interpelli, l'Agenzia delle Entrate può attivare un contraddittorio – definito come “interlocuzioni” – finalizzato, oltre che a verificare la regolarità dell'istanza e la completezza delle informazioni fornite, anche ad acquisire ulteriori informazioni utili per rendere la risposta. Contraddittorio, oltretutto, che non proroga il termine (120 giorni) entro cui il responso va reso.

Si aggiunga che, sempre allo scopo di reperire elementi informativi utili, l'Amministrazione finanziaria può accedere presso la sede dell'impresa istante, previa intesa con essa e nei tempi concordati.

Ancora, è precluso – contrariamente agli altri interpelli – ogni ripensamento dell'Agenzia delle Entrate, che può rivedere la propria posizione solo ove muti la situazione in fatto o in diritto.

Trattasi, evidentemente, di un'innovazione che è tesa a rafforzare l'affidamento che l'investitore può riporre nel parere reso dal Fisco. Chi investe in Italia e si rivolge con questo interpello all'Amministrazione finanziaria sa di poter contare sulla risposta da quest'ultima fornita.

Come si è visto, solo un cambiamento delle circostanze in fatto o in diritto legittima il revirement dell'Agenzia. Ed è corretto quanto in proposito si legge nella circolare n. 25/E sulla rilevanza che, con riguardo ai profili giuridici, assume il cd. “diritto vivente”, inteso quale indirizzo interpretativo consolidato e costante espresso dalla Corte di Cassazione. Tale fermo orientamento ermeneutico, quindi, può consentire all'Amministrazione di rivedere il proprio operato.

In tal caso, continua la Circolare n. 25/E, l'Agenzia dovrà “… notificare all'interpellante il mutato quadro giurisprudenziale per effetto del quale devono considerarsi variate le circostanze di diritto sulla cui base è stata resa l'originaria risposta all'istanza di interpello”.

Questo induce a ritenere che, in caso di mutamento di dette “circostanze di diritto”, il diverso convincimento dell'Amministrazione rilevi per il privato dal momento in cui questi ne viene reso edotto. Di modo che il contribuente possa orientare la propria condotta per il futuro alla luce del sopravvenuto cambiamento della posizione dell'Agenzia (eventualmente anche presentando una nuova istanza di interpello se detto revirement determinasse l'insorgenza di nuovi dubbi sul regime fiscale dell'iniziativa intrapresa), senza incorrere in alcun pregiudizio per tutto il tempo in cui ha fatto affidamento sull'originario convincimento enunciato dall'Agenzia medesima.

Pertanto, l'art. 6, comma 1, D.M. 29 aprile 2016, secondo cui la risposta vincola l'Agenzia ed è valida “… finché restano invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali essa è stata resa”, può condividersi soltanto con riferimento alla variazione delle “circostanze di fatto”, che saranno senz'altro note al privato, ma non per quelle “di diritto”. In tale ultimo caso, difatti, può risultare decisiva la valutazione interpretativa dell'Agenzia, per tacere poi del fatto che il contribuente può ignorare il cambiamento di un determinato orientamento giurisprudenziale. Ed è, quindi, ragionevole che permanga l'efficacia dell'originario responso finché all'investitore non venga notificato il diverso apprezzamento dei menzionati aspetti giuridici.

Inoltre, se – a seguito della risposta alla domanda di interpello ed alla relativa condivisione da parte del privato – costui viene interessato da una verifica fiscale, l'Ufficio competente ad emettere l'atto impositivo o sanzionatorio deve interloquire con quello pronunciatosi sull'interpello per il necessario coordinamento.

In difetto, pur nel silenzio delle norme, va ravvisata la nullità di tale atto poiché avrebbe potuto avere una portata diversa se fosse stato posto in essere il previsto coordinamento.

Nel nostro ordinamento, la nullità di un provvedimento impositivo o sanzionatorio può affermarsi anche laddove non sia sancita espressamente dalle norme, ma la violazione dei precetti che regolano l'azione dell'Amministrazione finanziaria determini l'irreversibile (ossia non sanabile attraverso la remissione in termini) compressione delle ragioni del contribuente e/o faccia sì che l'atto non assolva adeguatamente alla propria funzione. E quest'ultimo è proprio il caso che ci riguarda poiché l'omissione del coordinamento può comportare una diversità di contenuto dispositivo del provvedimento concretamente adottato dall'Ufficio finanziario, inibendone la realizzazione della propria finalità (ravvisabile nel perseguimento dell'illecito tributario effettivamente posto in essere dal contribuente).

Interessante è anche la “vis actractiva” del procedimento di interpello sui nuovi investimenti descritta nella Circolare n. 25/E. Ossia, ove sia già stata proposta un'istanza di interpello sui nuovi investimenti, il privato ha facoltà di presentarne ulteriori aventi ad oggetto nuovi dubbi concernenti lo stesso business plan, avvalendosi della stessa procedura. Ciò che opportunamente favorisce una trattazione unitaria e coerente del regime fiscale relativo al medesimo progetto imprenditoriale.

Del pari si presta ad essere condivisa la menzionata Circolare n. 25/E nel punto in cui esclude l'inammissibilità della domanda per carenza delle condizioni di obiettiva incertezza, che devono sussistere nel caso in cui il privato si rivolga all'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. a), L. n. 212/2000 (riguardante il regime dell'interpello ordinario), allorché essa sia finalizzata a conoscere il complessivo trattamento fiscale riservato al progetto d'investimento. Precisazione, questa, che, da un lato, è prova del favore e dell'attenzione che il Fisco giustamente riserva ai promotori degli investimenti nel nostro Paese e, dall'altro lato, è espressione della sempre più diffusa (e positiva) tensione del nostro sistema impositivo a realizzare la compliance, ossia l'adempimento condiviso dei doveri fiscali. In altri termini, in presenza di un cospicuo investimento, è ragionevole derogare al ricordato requisito della sussistenza di un'oggettiva incertezza sull'interpretazione delle norme o sulla qualificazione giuridica delle fattispecie investite dai quesiti per favorire la concreta esecuzione dell'investimento medesimo e la corretta ed accettata attuazione della relativa disciplina fiscale.

Altre previsioni, invece, confermano esplicitamente i profili qualificanti dell'assetto generale degli interpelli.

Anzitutto, come accennato in precedenza, questo interpello presenta tutti i tratti propri dell'omonimo istituto. Non siamo al cospetto né di un nuovo genere di interpello, né tanto meno di un'iniziativa idonea a dar luogo ad una sorta di “intesa” fra il contribuente e l'Amministrazione finanziaria. Il privato espone il proprio dubbio, propone la soluzione che gli pare corretta e l'Agenzia delle Entrate fornisce il parere, che non vincola l'istante. Di modo che quest'ultimo potrà anche disattendere la soluzione esposta dall'Ente interpellato, assumendosi consapevolmente i rischi che ne conseguono.

Insomma, come riconosce anche la Circolare n. 25/E, l'istituto in esame si distingue dalla procedura di ruling di cui all'art. 31-ter, d.P.R. n. 600/1973, che conduce ad un vero e proprio “accordo” fra il contribuente ed il Fisco. Ciò perché la risposta resa dall'Agenzia delle Entrate si sostanzia in un parere sul corretto regime fiscale dell'investimento prospettato e delle connesse operazioni.

Non solo, è pienamente in linea con la disciplina comune degli interpelli pure la possibilità per l'Agenzia delle Entrate di verificare, valendosi dei propri ordinari poteri istruttori, l'assenza di mutamenti nelle circostanze in fatto e in diritto risultate rilevanti per il rilascio del responso e la corretta attuazione delle indicazioni con esso enunciate. Questo a dimostrazione del fatto che, nel rispondere a ciascun interpello, l'Amministrazione finanziaria svolge tanto la funzione di indicare e favorire il corretto adempimento dei doveri impositivi quanto, in via anticipata, quella di controllo della liceità della condotta dell'istante.

Infine, conformemente a quanto previsto per tutti gli interpelli conosciuti dal nostro ordinamento, viene ribadita – dall'art. 4, comma 1, lett. c), D.M. 29 aprile 2016 – la necessaria preventività dell'interpello, non rispetto all'avvio dell'investimento ma alla scadenza dei termini per presentare le dichiarazioni fiscali nelle quali devono trovare applicazione le norme oggetto dell'istanza o per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie interessata dall'istanza stessa.

Ho sempre espresso le mie personali perplessità su tale prescritta preventività, sostenendo che avrebbe ragion d'essere un interpello, per così dire, “tardivo” qualora sussista un apprezzabile interesse al parere richiesto all'Amministrazione finanziaria, ossia laddove sia consentito ricorrere al ravvedimento operoso o chiedere il rimborso del tributo indebitamente corrisposto.

Peraltro, grazie all'interpello sui nuovi investimenti, la (finora) granitica fermezza del requisito della preventività mi pare messa in discussione.

Infatti, nella Circolare n. 25/E si afferma, per un verso, che, in caso di condotte ripetitive o in presenza di norme che spieghino effetti in più periodi d'imposta, “… non si esclude la sussistenza del requisito della preventività in relazione ai successivi periodi d'imposta, in ordine ai quali comunque permane l'interesse del contribuente ad ottenere il parere dell'Agenzia”. Per l'altro verso, per i comportamenti che non trovino attuazione nelle dichiarazioni fiscali (fra i quali spicca la presentazione di un atto per la relativa registrazione), “… è sufficiente che il contribuente presenti l'istanza allegando l'atto (ovvero una bozza di atto) prima che scada il termine ordinariamente previsto per la registrazione dello stesso. Non assume rilievo la circostanza che, in attesa della risposta dell'Agenzia, l'istante provveda a registrare l'atto medesimo, nel qual caso potrà eventualmente provvedere, in seguito alla risposta, o al versamento della residua imposta o alla presentazione di un'istanza di rimborso”. Ed è inevitabile che anche nelle fattispecie di comportamenti ripetitivi e di norme aventi effetti in vari periodi impositivi il privato possa, una volta ricevuto il responso ed a seconda del relativo esito, ravvedersi od agire per il rimborso in ordine ai rapporti fiscali già oggetto di attuazione.

Si tratta di un primo e significativo cambiamento di rotta.

L'Agenzia delle Entrate si è avveduta del fatto che l'interpello, siccome volto ad offrire certezza nell'interesse di entrambe le parti del rapporto obbligatorio d'imposta, può talora ammettersi anche dopo che siano scaduti i termini dei correlati adempimenti fiscali. E' indubbio che l'interpello sia – di regola e per propria natura – “preventivo” nel senso sopra chiarito, ma perché non consentirlo quando vi sia un interesse, giuridicamente apprezzabile, del contribuente a conseguire il responso del Fisco anche dopo la scadenza dei suddetti adempimenti?

Insomma, la presa di posizione recepita nella Circolare n. 25/E è da salutare con favore perché mette in crisi il dogma dell'assoluta preventività dell'istanza. Ed è auspicabile che ciò possa indurre, in futuro, il legislatore a rivedere, per tutti gli interpelli, l'odierna condizione di preventività.

In conclusione, l'interpello sui nuovi investimenti ribadisce anzitutto come la certezza fiscale sia un significativo volano per la crescita.

Un elemento decisivo, cioè, per attrarre investimenti internazionali e per stimolare quelli domestici.

Ma, riprendendo l'accenno iniziale, quel che forse più interessa agli operatori del diritto tributario è che questo interpello – al pari del regime dell'adempimento collaborativo o cooperative compliance, che dir si voglia, di cui agli artt. 3 e ss., D.Lgs. n. 128/2015 ed al D.M. 15 giugno 2016 – rappresenta, con ogni probabilità, il banco di prova per testare alcune innovazioni (in specie, sulla funzione attrattiva di un progetto imprenditoriale per cumulare distinte istanze di interpello, sulle interlocuzioni e sugli accessi concordati e sull'esclusione del ripensamento dell'Agenzia delle Entrate) che potranno trovare prossime e proficue applicazioni nella disciplina generale degli interpelli e pure al di là di essa.

Inoltre, come anticipato in principio, è di indubbio rilievo la stretta relazione fra l'interpello sui nuovi investimenti e la compliance,cui sempre più aspira il nostro ordinamento.

Infatti, il contribuente che accetti la risposta resa a tale interpello ha un accesso privilegiato alla cooperative compliance. Per l'esattezza, all'investitore è concesso di prescindere dal rilevante requisito dimensionale oggi altrimenti richiesto per aderire all'adempimento collaborativo (10 miliardi di euro di ricavi), purché rispetti gli altri requisiti previsti, fra i quali spicca l'adozione di un adeguato sistema di gestione e controllo del rischio fiscale dell'impresa.

In sostanza, all'investitore che, presentando l'interpello, “si apre” al dialogo con l'Agenzia, chiedendone il responso, è giustamente concesso di aderire – a regime – ad un'interlocuzione costante con il medesimo Organo per conseguire sempre l'auspicata certezza anche in relazione ai successivi sviluppi dell'iniziativa economica intrapresa.