L'imposta diretta dovuta sul corrispettivo percepito da un privato per la costituzione/cessione del diritto di superficie

Nel recente passato ampio dibattito si è sviluppato in ordine a quale debba essere, a livello di imposizione diretta, la tassazione del corrispettivo derivante a un privato per la costituzione/cessione del diritto di superficie a un terzo soggetto.

Indubbiamente, l'elemento che, più di ogni altro, ha contribuito ad alimentare il dibattito in parola è stato la specifica presa di posizione, con la Circolare del 19 dicembre 2013, n. 36/E, da parte dell'Agenzia delle Entrate, alla quale, di lì a pochi mesi, si è andato a contrapporre, con la sentenza del 9 aprile 2014 (dep. 4 luglio 2014), n. 15333, il diverso orientamento della Suprema Corte di Cassazione.

Tutto questo, per il vero, non ha fatto altro che mettere in evidenza il contrasto già esistente in dottrina tra una tesi minoritaria (quella in una qualche misura riflessa dall'Agenzia delle Entrate) e una maggioritaria (quella invece assunta dalla Suprema Corte di Cassazione).

Nei giorni scorsi, poi, lo scenario sin qui descritto ha subito un significativo mutamento, posto che, con la Circolare del 20 aprile 2018, n. 6/E, l'Agenzia delle Entrate ha “inaspettatamente” deciso di abbandonare quanto sostenuto per “abbracciare” le conclusioni della citata sentenza della Suprema Corte, dichiarando come, proprio in ragione di queste ultime, le argomentazioni esposte nella sua precedente circolare 36/E fossero oramai da ritenersi del tutto “superate”.

Ciò premesso, nel presente contributo ci si propone di indagare brevemente su quale debba essere la tassazione “diretta” per questi atti posti in essere tra privati e, quindi, se la scelta da ultimo compiuta dall'Agenzia delle Entrate sia corretta.

Per poter compiutamente affrontare il tema oggetto d'indagine sul piano “fiscale”, è opportuno preliminarmente tratteggiare il significato e la natura giuridica del diritto di superficie a livello “civilistico”.

Al riguardo, va anzitutto ricordato come il diritto di superficie rappresenti uno dei cd. “diritti reali di godimento”, posto che, con lo stesso, vi è una “limitazione del diritto del proprietario [di un bene, segnatamente di un suolo, cui] corrisponde … un diritto di godimento attribuito ad altri” (A. Trabucchi, 2005).

A mente dell'art. 952 c.c., il diritto di superficie può, invero, concretizzarsi:

a) nella cd. “concessione ad aedificandum”, ossia nel diritto che il proprietario di un suolo (cd. “concedente”) accorda a un terzo (cd. “superficiario”) di realizzare al di sopra del suo suolo un'opera che, una volta costruita, diventa “a titolo originario” di proprietà di quest'ultimo (cd. “proprietà superficiaria”), nel mentre la proprietà del suolo permane in capo al primo (cd. “nuda proprietà”); oppure

b) nel diritto di proprietà relativo a una costruzione già esistente su un determinato suolo che il concedente attribuisce al superficiario, mantenendo per sé la nuda proprietà del suolo (A. Torrente – P. Schlesinger, 2015).

In questo senso, il diritto di superficie configura un'espressa deroga al noto “criterio [individuabile] nell'antica massima [latina] omne quod inaedificatur solo cedit[, ossia] tutto ciò che è costruito sul fondo è accessione del fondo [, e questo in ragion del fatto che, come visto, consente] … una divisione orizzontale della proprietà” (A. Trabucchi, 2005, p. 581). Peraltro, quanto sin qui scritto vale anche per le costruzioni realizzate nel sottosuolo (v., a mero titolo esemplificativo, un parcheggio sotterraneo), in virtù dell'espresso riconoscimento nell'art. 955 c.c. del “diritto di fare e mantenere costruzioni al di sotto del suolo altrui”.

Ai fini che qui rilevano, va nondimeno rammentato come il diritto di superficie:

• possa essere costituito (e successivamente trasferito) – oltre che per atto unilaterale (v. donazione o testamento) – mediante contratto a titolo “oneroso” o “gratuito”; e
• possa avere tempo “indeterminato” o, come più soventemente accade, “determinato”; in quest'ultimo caso, si ha l'inevitabile effetto che, alla scadenza del termine, il diritto di superficie viene a estinguersi e il concedente (o suo successore) acquisisce la proprietà della costruzione del superficiario.

Chiariti questi aspetti, è ora possibile soffermarsi sull'imposizione diretta alla quale deve essere sottoposto il corrispettivo ottenuto da un privato per la costituzione/cessione in favore di un terzo soggetto del diritto di superficie.

In proposito, il primo riferimento normativo, che è utile prendere in esame, è il 5° comma dell'art. 9 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), con il quale il Legislatore ha statuito che, “ai fini delle imposte sui redditi[,] le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento” (e, quindi, anche del diritto di superficie). Pertanto, occorre ricercare nell'ordinamento tributario quella norma che regola l'imposta sui redditi derivanti dalla vendita da parte di un privato della proprietà di un bene immobile per poterla impiegare (adattandola) per la fattispecie del diritto di superficie.

In questo ambito, la disposizione che rileva è sicuramente l'art. 67 del TUIR, segnatamente la lettera b) del 1° comma, che fa rientrare tra i “redditi diversi” che il privato deve sottoporre a tassazione le plusvalenze (quantificate ai sensi e per gli effetti del successivo art. 68 del TUIR):

• da un lato, “realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi [i)] quelli acquisiti per successione e [ii)] le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari[, e, comunque, ben inteso che, iii) per le cessioni a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il termine di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante;
• dall'altro, senza alcuna possibilità di deroga,] …realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.

Volendo “adottare” la norma dianzi riportata per la fattispecie del “diritto di superficie”, viene spontaneo sostenere che – qualora il diritto in parola costituito o ceduto riguardi una costruzione preesistente su un determinato suolo – non potrà che applicarsi la prima parte della lettera b) del 1° comma dell'art. 67 TUIR; perciò, sarà oggetto di tassazione la plusvalenza ottenuta per:

• la costituzione del diritto di superficie su un bene posseduto (di proprietà) da meno di cinque anni (tenuto conto delle eccezioni e precisazioni previsti dalla stessa norma); oppure
• la cessione del diritto di superficie su quel bene in capo al cedente da meno di cinque anni.

Nel caso in cui, invece, il diritto di superficie costituito o ceduto si sostanzi nella cd. “concessione ad aedificandum”, ai fini impositivi rileverà alternativamente:

• la seconda parte della lettera b) del 1° comma dell'art. 67 TUIR e, quindi, la plusvalenza sarà sempre tassabile, laddove il terreno cui afferisce detto diritto è edificabile; ovvero
• la prima parte della lettera b) del primo comma dell'art. 67 TUIR e, conseguentemente, tassazione se il bene è posseduto da meno di un quinquennio, laddove il terreno cui afferisce detto diritto è privo di capacità edificatoria.

Del resto, va ricordato come la cd. “concessione ad aedificandum” possa avere a oggetto le più disparate tipologie di costruzioni con l'effetto che, al di là di fattispecie di abuso edilizio, alcune di esse (v., a titolo esemplificativo, le opere infrastrutturali) possono essere oggetto di realizzazione anche su terreni non edificabili.

A quanto sin qui esposto, si contrappone però l'opinione di alcuni, per i quali la cd. “concessione ad aedificandum” non potrebbe configurare “una vera e propria cessione di beni, ma determina una forte limitazione del potere di disporre e di godere del fondo che trova la sua causa economico-sociale nell'eventuale corrispettivo pattuito e/o nell'acquisizione della proprietà della costruzione da parte del proprietario allo scadere del termine fissato” (M. Leo, 2010, pp. 167 s., che richiama S. Melone, 1990, pp. 3953 ss.). Il diritto di superficie non potrebbe, dunque, essere assoggettato a tassazione a mente della richiamata lettera b) del 1° comma dell'art. 67 TUIR, ma piuttosto dovrebbe esserlo in base alla successiva lettera l) del medesimo 1° comma, ossia come “redditi [diversi] derivanti … dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere” (v. M. Leo, 2010, e Id., 2014).

A questa considerazione, si aggiungevano poi quelle specifiche svolte dall'Agenzia delle Entrate nella richiamata circolare 36/E. In questa circolare, invero, si osservava (v. pp. 45 ss.) come “l'equiparazione prevista dal citato art. 9, comma 5, del TUIR, [potesse] operare esclusivamente qualora [venissero] posti a confronto due valori omogenei[, il che, in altri termini, voleva significare che] il corrispettivo percepito a seguito della concessione del diritto di superficie [poteva] essere correttamente inquadrato nella fattispecie delineata all'art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR, esclusivamente nell'ipotesi in cui il medesimo diritto reale [fosse] stato, in precedenza, acquistato a titolo oneroso. [In caso contrario, secondo l'orientamento in allora dell'Agenzia delle Entrate, tale norma non sarebbe stata applicabile, poiché:

• non solo avrebbe comportato, nel calcolo della plusvalenza in base all'art. 68 del TUIR, il dover] … scomputare dai compensi percepiti [per il diritto di superficie] il costo sostenuto per l'acquisto della piena proprietà dell'immobile [e, quindi,] … due valori non omogenei[, con conseguente errata determinazione della plusvalenza da tassare; ma anche
• sarebbe andata contro la ratio della stessa norma, avente] … la finalità di sottoporre a tassazione le cessioni di beni immobili che, effettuate entro il quinquennio dall'acquisto o costruzione, possono [per presunzione] dare luogo ad operazioni di carattere speculativo[; una presunzione, questa,] … giustificata dalla circostanza che la fattispecie normativa riguarda l'acquisto e la definitiva cessione del bene, vicenda quest'ultima che, ad avviso del legislatore, pone comunque termine alle possibili operazioni speculative da parte del titolare del bene. [Infatti,] la costituzione a favore di terzi di un diritto reale di godimento (quale il diritto di superficie), non determina … alcun effetto estintivo della titolarità del diritto di proprietà in capo all'originario proprietario, e, pertanto, non estingue ulteriori (seppure, naturalmente, eventuali) vicende speculative del bene.

[Proprio in ragione di questi motivi, l'Agenzia delle Entrate arrivava a ritenere come i] … compensi percepiti dal titolare del fondo a seguito della costituzione del diritto di superficie acquisito a titolo originario … [andassero attratti] … nella [citata] fattispecie recata dall'art. 67, comma 1, lettera l), del TUIR[e,] … conseguentemente, ai fini della determinazione della plusvalenza da assoggettare a tassazione, [trovasse] applicazione la disposizione recata dall'articolo 71, comma 2, del TUIR”.

Orbene, queste considerazioni a contrariis difficilmente possono trovare un qualche accoglimento, perché, come banalmente sottolinea anche dalla Suprema Corte di Cassazione nella sentenza n. 15333/2014, il 5° comma dell'art. 9 del TUIR sancisce una “generale equiparazione [senza eccezioni di sorta] del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà”, il che – non potendo venire in alcun modo derogata dall'interprete – conduce all'“automatica” impossibilità di applicare per la fattispecie della cd. “concessione ad aedificandum” il dettato della lettera l) del 1° comma dell'art. 67 del TUIR.

Oltretutto, le argomentazioni che vorrebbero l'applicazione del disposto di quest'ultima lettera, in luogo di quello della lettera b) hanno a parere di chi scrive un “errore di fondo”, nel senso che non tengono conto che, come osserva sempre la Suprema Corte di Cassazione, “i redditi determinati dall'assunzione di obblighi [di fare, non fare e permettere], cui fa riferimento tale ultima disposizione, vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali”, quale è il diritto di superficie (in questo senso, v., tra gli altri, M. Bagnoli – A. Rocchi, 2014, F. Mazza – A. Rovagnati, 2014, L. Scappini – G. Valcarenghi, 2014).

In altri termini, la cd. “concessione ad aedificandum” in cui si può concretizzare il diritto di superficie non può essere confuso con una semplice assunzione da parte del cedente di un obbligo di permettere (quest'ultima, infatti, da sola non “toglie” il tema dell'accessione al fondo ex artt. 934 segg. cod. civ., che, come visto, è invece “superato” ex lege con il diritto di superficie).

Ancora, difficilmente comprensibile risulta poi l'“originale” obiezione avanzata dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare 36/E, che limitava l'applicabilità al diritto di superficie della lettera b) del 1° comma dell'art. 67 del TUIR, al solo caso in cui “il medesimo diritto reale [fosse] stato, in precedenza, acquistato a titolo oneroso … [in modo da evitare che venisse scomputato] … dai compensi percepiti [per il diritto di superficie] il costo sostenuto per l'acquisto della piena proprietà dell'immobile”. Invero, tale obiezione viene facilmente meno, se solo si considera che, “qualora, come frequentemente [si verifica], il costo di acquisto del diritto di superficie non sia separatamente ricavabile nell'atto di acquisto del terreno o del fabbricato, la quota parte del costo riferibile al diritto ceduto va determinata in base a una ragionevole proporzione[, ossia rapportando il] … valore del diritto di superficie al momento della vendita [con il] valore della piena proprietà al momento della vendita [e moltiplicando il risultato così ottenuto per il] …costo di acquisto della piena proprietà” (AIDC, 2012; concorde, M. Bagnoli – A. Rocchi, 2014).

Laddove poi la proprietà fosse pervenuta a “titolo gratuito” è chiaro che (salvo non siano intervenute rivalutazioni “fiscali” del valore del bene) non vi sarà alcun costo d'acquisto del diritto di superficie di cui tenere conto.

Alla luce di quanto scritto, la tassazione dei corrispettivi percepiti dal privato per la costituzione/cessione in fare di un terzo del diritto di superficie non può che sottostare ai fini delle imposte dirette al contenuto della lettera b) del 1° comma dell'art. 67 del TUIR. In questo senso, non si può che accogliere positivamente il mutato orientamento che l'Agenzia delle Entrate ha voluto assumere con la circolare 6/E del 20 aprile u.s.

Peraltro, “sposando” pienamente il contenuto della sentenza n. 15333/2014 della Suprema Corte di Cassazione e “(auto)cassando” (finalmente) le argomentazioni esposte nella sua precedente circolare 36/E, l'Agenzia delle Entrate ha messo fine (almeno si spera) – non solo ai possibili futuri contenziosi con i contribuenti sul tema – ma anche a quelli attualmente in corso. Invero, prendendo spunto dalla circolare 6/E, “le Direzioni regionali [dovendo vigilare] affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti”, non potranno che consigliare a questi ultimi lo “spontaneo” abbandono dei procedimenti in essere.

Bagnoli M., Rocchi A., Cessione del diritto di superficie: la Cassazione smentisce la prassi, in Agricoltura, Milano, 2014;

Agenzia delle Entrate, Circolare n. 6/E: Trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione e cessione di diritto reale di superficie, in www.agenziaentrate.gov.it, Roma, 20 aprile 2018;

Agenzia delle Entrate, Circolare n. 36/E: Impianti fotovoltaici – Profili catastali e aspetti fiscali, in www.agenziaentrate.gov.it, Roma, 19 dicembre 2013;

AIDC, Sezione di Milano, Norma di comportamento n. 183: Trattamento ai fini delle imposte dirette e indirette del corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie su un immobile, Milano, in www.aidc.pro.it, 2012;

Leo M., Le Imposte sui Redditi nel Testo Unico, edizione aggiornata al 15 maggio 2010 a cura di C. Coppola – F. delli Falconi – P. Lipardi, Giuffrè Editore, Milano, 2010, tomo I;

Leo M., Le Imposte sui Redditi nel Testo Unico, edizione aggiornata al 15 giugno 2014 a cura di S. Capilupi – C. Coppola – F. delli Falconi, Giuffrè Editore, Milano, 2014, tomo I;

Mazza F. – Rovagnati A., Per la costituzione e il trasferimento di diritti di superficie vale la disciplina fiscale delle cessioni di proprietà, in Corriere tributario, Milano, 2014;

Melone S., I ricavi (art. 53 T.U.I.R.), in Corso teorico pratico sul reddito d'impresa, dispensa 3/1990, Assago, 1990;

Scappini L. – Valcarenghi G., Cessione del diritto di superficie, Assago, 2014;

Trabucchi A., Istituzioni di diritto civile, XLII edizione a cura di G. Trabucchi, Padova, 2005;

Torrente A. – Schlesinger P., Manuale di diritto privato, XXII edizione a cura di F. Anelli – C. Granelli, Giuffrè Editore, Milano, 2015.