Dichiarazione integrativa a sfavore

Come noto, ai sensi dell'art. 1, comma 640, della Legge di Stabilità 2015, come modificato dal D.L. n. 193/2016, nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, nei casi di "regolarizzazione dell'omissione o dell'errore", i termini per l'accertamento ex art. 43 d.P.R. n. 600/1973 decorrono dalla presentazione della dichiarazione stessa "limitatamente ai soli elementi oggetto dell'integrazione". Come si deve interpretare esattamente questa espressione? Come relativa soltanto alla componente, o elemento, attivo o passivo modificato?

CASO PRATICO: nella integrativa viene modificato il Rigo RE7 "quote di ammortamento" da 26.500 € a 26.382 € e il Rigo RE 19 "altre spese documentate" da 53.000 a 14.500 €. L'accertamento viene notificato al Contribuente oltre i termini ordinari di accertamento - peraltro, senza alcuna motivazione al riguardo (quanto cioè, semmai, al differente disposto di cui al citato art. 1, comma 640). È quindi possibile sostenere che gli "elementi oggetto dell'integrazione" corrispondono, nella specie, a componenti di costo inesistenti e/o non inerenti, che hanno già formato oggetto di ravvedimento, e che quindi l'Ufficio è decaduto dal potere di accertamento circa gli altri elementi, sia pure dello stesso "rigo", non integrati?

Con tale avviso di accertamento l'ufficio infatti contesta la deducibilità fiscale anche di questi altri elementi non modificati.

L'espressione “limitatamente agli elementi oggetto dell'integrazione”, utilizzata nella Legge 23 dicembre 2014 n. 190 (Stabilità 2015), consente di riferire l'oggetto dell'accertamento, notificato nel termine più ampio, alle sole voci di costo che sono state rettificate mediante la presentazione dell'integrativa e non anche alle altre che non sono state rettificate, ancorchè confluite nel medesimo rigo della dichiarazione.

Diversamente, si perverrebbe all'inammissibile risultato di posticipare, surrettiziamente, i termini ordinari di accertamento, il che non può essere.

Pertanto, l'avviso di accertamento relativo ai righi RE7 e RE19 oggetto di rettifica con l'integrativa, notificato nel termine più ampio, potrà riguardare i soli elementi rettificati, ovverosia quelle quote di ammortamento e quelle spese documentate che sono state ridotte e non anche le altre, che non sono state modificate.

Tuttavia, qualora l'atto si limitasse a menzionare, genericamente, i soli righi rettificati, senza dettagliare a quali cespiti (in relazione alle quote di ammortamento) e a quali spese (in relazione alle spese documentate) faccia riferimento, in sede di ricorso sarebbe opportuno che il contribuente, nel merito, evidenzi quali sono le “quote di ammortamento” e le “altre spese documentate” che sono state ridotte, escludendo – in questo modo – che l'ufficio possa essere rimesso in termini in relazione alle altre, con riferimento alle quali i termini accertativi sono decorsi.

Ciò non toglie che, come correttamente evidenziato dal lettore, nel ricorso debba essere eccepita la nullità per difetto di motivazione, ove manchi il riferimento all'articolo 1, comma 640, che consente il differimento del termine.

Allo stesso modo, il contribuente dovrebbe eccepire il difetto di prova, dal momento che, non vertendosi in una ipotesi di inversione legale, incombe sempre sull'ufficio l'onere di dimostrare quali sono gli elementi rettificati, tra tutti quelli confluiti nei due righi, con riferimento ai quali è consentito di usufruire del maggior termine per l'accertamento.