Contratto di locazione tardivo: la sanzione va parametrata all’imposta liquidata in sede di registrazione del contratto

Ho registrato tardivamente un contratto di locazione avente ad oggetto immobili ad uso diverso dall'abitativo, assolvendo l'imposta di registro nella misura dell'1 % avvalendomi dell'istituto del ravvedimento operoso, mediante pagamento spontaneo dell'imposta dovuta per la prima annualità di locazione, con la sanzione di legge commisurata all'imposta calcolata, come appena detto, sulla (sola) prima annualità. L'Ufficio ha notificato l'Avviso di Liquidazione con il quale afferma che la sanzione vada applicata su di un imponibile dato dalla somma dei canoni di locazione pattuiti per l'intera durata contrattuale ai sensi dell'art. 43, comma primo, lettera h), del d.P.R. n. 131/1986. È corretta tale pretesa?

Ai sensi del comma primo dell'art. 17 del T.U.R., “L'imposta dovuta per la registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato nonché per le cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite degli stessi, è liquidata dalle parti contraenti ed assolta entro trenta giorni mediante versamento del relativo importo presso uno dei soggetti incaricati della riscossione”.

Il comma terzo dell'art. 17 del T.U.R. (il quale attiene alla fattispecie che ne occupa) dispone che “Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno”.

Dalla lettura del dato normativo emergono dei “concetti chiave”: quello di “liquidazione” dell'imposta e quello di “assolvimento” della stessa.

In specie, con tale previsione il legislatore ha affidato alle parti contraenti il compito di liquidare (in sede di registrazione del contratto) l'imposta (dovuta) e, successivamente e conseguentemente, di assolverla, prendendo come base (imponibile) di calcolo “il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero l'ammontare del canone relativo a ciascun anno”.

Pertanto, i contribuenti, in sede di registrazione del contratto, procedono a determinare (cioè, “liquidare”) il quantum da corrispondere a titolo di imposta (vale a dire, il quantum “dovuto” a titolo di imposta) optando o per la tassazione annuale o pluriennale.

L' “assolvimento” dell'imposta si verifica, invece, in un momento successivo rispetto alla “liquidazione” della stessa, in quanto si pone come adempimento dell'obbligo di versare l'imposta dovuta/liquidata o su base annuale o su quella pluriennale, conformemente alla scelta operata dal contribuente in sede di registrazione del contratto.

La facoltà riconosciuta dalla legge (art. 17, comma terzo, del d.P.R. n. 131/1986), in capo al contribuente, di esercitare, in sede di registrazione del contratto, l'opzione per il pagamento annuale dell'imposta o con riferimento all'intera durata del vincolo negoziale, è altresì confermata ed esplicitata nelle Istruzioni al modello RLI (modello per la registrazione locazioni immobili), in cui viene precisato che “per i contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale, l'imposta di registro può essere assolta per l'intera durata del contratto o per singole annualità. Chi sceglie di corrispondere l'imposta di registro commisurata all'intera durata del contratto, ha diritto ad una riduzione dell'imposta in una misura percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità” (in allegato n. 4 all'atto introduttivo del giudizio).

Ciò niente altro vuol significare se non che nel caso di contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale, ai fini del calcolo dell'imposta dovuta per la registrazione, rileva unicamente la previsione di cui all'art. 17, comma primo e terzo, del d.P.R. n. 131/1986 e non quella di cui all'art. 43, comma primo, lettera h), del d.P.R. n. 131/1986, sicchè appare evidente come l'art. 17 del T.U.R. (di carattere speciale) sia una deroga rispetto alla norma di cui all'art. 43 del medesimo T.U.R. (di carattere generale).

L'affermazione secondo cui l'art. 17, comma 3, rappresenta una deroga alla regola generale contenuta nell'art. 43, comma 1, lett. h), del d.P.R. n. 131/1986, trova conferma nei chiarimenti ministeriali resi in occasione dell'entrata in vigore delle modifiche apportate dalla Legge n. 449/1997.

In particolare, nella Circolare Ministeriale 16 gennaio 1998, n. 12/E, l'Amministrazione finanziaria - dopo aver ricordato che “Per determinare l'imposta di registro dovuta, si deve applicare l'aliquota, prevista dall'art. 5 della Tariffa Parte Prima del già citato T.U. dell'imposta di registro, alla base imponibile costituita dall'ammontare del corrispettivo in denaro pattuito per l'intera durata del contratto (art. 43, comma 1, lett. h) dello stesso T.U.)” (regola generale), ha poi precisato che “Alla regola generale fin qui esposta fanno eccezione i contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale, la cui disciplina risulta dalla nuova formulazione dell'art. 17, comma 3, e dalla nota I) all'art. 5 della Tariffa Parte Prima del più volte citato Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, come da ultimo modificato".

Per tali contratti, infatti, il succitato comma 3 prevede espressamente che ‘l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno' e la nota I) all'art. 5 dispone che ‘l'imposta, se corrisposta per l'intera durata del contratto, si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità'.

Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, quindi, l'imposta di registro dovuta può essere assolta annualmente nella misura del 2% sull'importo del canone annuo di locazione ovvero può essere assolta per l'intera durata del contratto, mediante unico versamento effettuato al momento della registrazione del contratto medesimo”.

Successivamente, con la Circolare Ministeriale n. 33/E del 16 novembre 2006, la stessa Agenzia ha riconosciuto che: “Di regola, infatti, per i contratti di locazione aventi durata pluriennale la determinazione dell'imposta di registro è cadenzata dai segmenti temporali in cui è suddiviso il periodo di durata del contratto. Anche in relazione alle ipotesi in esame, pertanto, si deve ritenere che la definitiva determinazione della parte indeterminata di corrispettivo deve avvenire con la cadenza annuale tipica dei contratti di locazione (...)”.

In tale quadro normativo si inserisce poi l'art. 69 del d.P.R. n. 131/1986 rubricato “omissione della richiesta di registrazione e di presentazione della denuncia” il quale prevede che:

1. nel caso di omessa registrazione, va comminata una sanzione dal 120% al 240% parametrata all'“imposta dovuta”;
2. nel caso di registrazione tardiva (effettuata con un ritardo non superiore a trenta giorni), si applica la sanzione amministrativa dal 60% al 120% dell' “imposta dovuta”.

Dalla lettura del combinato disposto dell'art. 17, del d.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 69 del medesimo d.P.R. n. 131/1986, emerge come nell'ipotesi (come quella in esame), di tardiva registrazione del contratto di locazione di immobili in ravvedimento operoso, con contestuale esercizio e manifestazione dell'opzione per la tassazione annuale, “l'imposta dovuta”, su cui parametrare la sanzione per tardiva registrazione del contratto, ai sensi dell'art. 69 del d.P.R. n. 131/1986, non può che essere quella annuale per cui il contribuente ha esercitato l'opzione in sede di registrazione del contratto, liquidando (e poi successivamente, assolvendo) l'imposta.

Il comportamento dell'Ufficio è, quindi, illegittimo ed infondato.

Sul tema vi sono poche pronunce: in specie la CTP Milano, sez. III, con sentenza n. 1874 depositata in data 3 maggio 2018, ha affermato, in perfetta consonanza con quanto innanzi esposto, che la sanzione per tardiva registrazione di un contratto di locazione di immobile deve essere applicata a una base imponibile coerente con la modalità di applicazione dell'imposta di registro prescelta dalle parti. Nel caso in cui queste abbiano scelto di corrispondere il tributo, di anno in anno per ogni singola annualità, anziché in un'unica soluzione anticipata per l'intera durata del contratto, l'Ufficio non ha titolo per poter commisurare la sanzione alla somma dei corrispettivi di locazione previsti per l'intera durata contrattuale.

Di diverso avviso, invece, la CTP di Mantova, sez. I, la quale, con sentenza n. 82 depositata in data 25 giugno 2018, resa in una fattispecie identica a quella oggetto del presente quesito, ha respinto il ricorso delle contribuenti, affermando che l'imposta dovuta “per il chiaro disposto del citato art. 43 è determinata sul canone previsto per l'intera durata; la previsione dell'art. 17 rappresenta solo una modalità di pagamento agevolato dell'intera imposta dovuta, commisurata al canone annuale; dunque il pagamento frazionato non determina una riduzione dell'imposta e quindi della base della sanzione, ma rappresenta solo una modalità di pagamento parziale dell'unica imposta dovuta. Ne consegue che appare corretta la posizione dell'Ufficio che ha calcolato la sanzione sul coacervo dei canoni previsti per l'intera durata della locazione”.

Stante l'incertezza giurisprudenziale al riguardo, non si può prognosticare un esito favorevole del giudizio qualora il contribuente dovesse impugnare l'avviso di liquidazione.