La natura ibrida dell'avviso di accertamento tributario

In seguito all'emanazione della Legge n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del Contribuente) si è fugato ogni dubbio in merito alla prevalenza dei principi enucleati dallo Statuto rispetto alle norme scritte provvedimentali tributarie.

L'art. 1 dello Statuto testualmente recita: “le disposizioni della presente legge, in attuazione degli

artt.

Tale aspetto è stato colto ed evidenziato nell'opera “interpretazione degli atti giuridici e correzione ermeneutica” dell'autore Francesco Petrillo laddove afferma che, da un punto di vista esclusivamente giurisprudenziale, si è accantonata l'idea di considerare il diritto tributario come una materia giuspubblicistica con la conseguenza che “la Giurisprudenza tributaria della Corte di Cassazione, dal canto suo, sul piano metodologico, già da quasi un decennio, pensa all'interpretazione della norma tributaria e dei documenti scritti tributari, come un'interpretazione prevalentemente giuridica piuttosto che legale e, di conseguenza, non stupisce che possa seguire la linea a sfondo giusprivatistico, caratterizzante da gran tempo l'approccio interpretativo alla materia tributaria”.

In sostanza, secondo l'Autore, è proprio l'ancoraggio giurisprudenziale ai principi dello Statuto del Contribuente a far ritenere possibile l'applicabilità dei canoni fissati dal codice civile per l'interpretazione del contratto di diritto privato (artt. 1362 e 1371) alle norme e ai documenti tributari.

Da un punto di vista ermeneutico, quindi, l'avviso di accertamento viene strutturalmente in rilievo per la sua natura “ibrida” o duplice: da un lato come provvedimento amministrativo e dall'altro come atto bilaterale inter vivos a cui risulta applicabile la disciplina codicistica prevista dagli artt. 1362 e 1371 in tema di contratti.

È proprio sulla base di tale interpretazione dell'avviso di accertamento che le sentenze sopra indicate della V sezione della Corte di Cassazione censurano in modo critico il comportamento posto in essere dagli Uffici di accertamento, propensi a limitare le proprie verifiche solo all'aspetto formale del provvedimento di accertamento, senza procedere ad una verifica/valutazione complessiva del processo verbale di constatazione da cui risulta l'attività ispettiva posta in essere.

Nella sentenza n. 3426 del 12 febbraio 2010 la prospettazione di una “natura ibrida” dell'avviso di accertamento è evidente e ciò in quanto se da un lato l'atto di accertamento è un provvedimento amministrativo (e come tale viene qualificato), il processo verbale di constatazione, che ne è parte integrante, inerisce all'intera vicenda procedurale.

Quanto detto viene argomentato nella parte della citata pronuncia dove afferma che: ”Il Giudice di cassazione avrà di certo l'obbligo di valutare le risultanze del processo verbale di constatazione, ma non deve considerarsi, al di là della querela di falso, cioè anche se tale querela non c'è stata, assolutamente vincolato alle conclusioni degli accertatori e fatte proprie dall'ufficio in caso di atto di accertamento motivato per relationem allo stesso processo verbale. Poiché il processo verbale ha valenza probatoria, ben si può valutare autonomamente e liberamente la congruità e sufficienza delle prove fino a poter valutare insufficiente l'allegata prova documentale”.

L'avviso di accertamento, secondo questo orientamento, viene ad essere scisso in due atti: il provvedimento amministrativo strictu sensu, costituito dall'atto di accertamento, quale sintesi documentale dell'intero procedimento amministrativo, e il processo verbale di constatazione quale atto strumentale e prodromico all'accertamento.

In tale ottica è il processo verbale di constatazione ad essere, ad avviso della Corte, specifico oggetto di studio su cui concentrare l'attività interpretativa e tanto al fine di non limitarsi ad un'analisi esclusivamente formale e di sola legittimità.

Il processo verbale di constatazione, quindi, può essere assimilato a tutti gli effetti ad una dichiarazione bilaterale di guisa che, nell'attività di interpretazione, si dovrà tener conto, alla stregua di un contratto di diritto privato, sia del testo scritto che della complessiva attività svolta dalle parti prima e dopo la dichiarazione mediante una valutazione complessiva dell'intera vicenda.

Sotto tale aspetto non può essere più considerata esaustiva, “secondo la sezione tributaria della Cassazione per la piena interpretazione giuridica e non solo legale dell'attività degli Uffici di accertamento, prima e dei giudicati delle Commissioni tributarie poi, l'impugnazione del procedimento, e cioè del processo verbale, unitamente al provvedimento. E ciò per la ragione che rispetto alle mere eccezioni di ordine procedurale-provvedimentale-giuspubblicistico–amministrative, alcune questioni sostanziali, riguardanti la dinamica procedurale del processo verbale di constatazione, anche se raccolte nell'avviso di accertamento possono farsi valere soltanto analizzando la dinamica dell'attività di accertamento momento per momento e quindi tenendo conto, in special modo, del procedimento piuttosto che del provvedimento” come affermato dal citato Autore Francesco Petrillo nel richiamato testo.

Dal 2010 in poi viene sostanzialmente superata la commistione tra procedimento e provvedimento operata in sede interpretativa dalle commissioni di primo grado. Ciò che viene in rilievo, in relazione al processo verbale di constatazione, in un'ottica ermeneutica, è la sua natura di “attività bilaterale tra parte accertante e parte accertata”.

Se da un lato, quindi, risulta possibile in sede di proposizione del ricorso per Cassazione richiedere l'applicazione dei canoni ermeneutici nell'ipotesi in cui le CTP non abbiano svolto il ruolo che deve svolgere il giudice di merito; dall'altro il difensore del contribuente dovrà segnatamente indicare nel corpo del ricorso, a pena d'inammissibilità, i canoni ermeneutici che ritiene essere stati violati chiedendo alla Corte, in base all'orientamento giurisprudenziale evidenziato, di decidere in chiave ermeneutico-correttiva sul giudizio che si assume erroneamente espresso dai giudici che si sono pronunciati e la cui decisione è oggetto di censura.

Tale possibilità viene concessa proprio perché la Corte di cassazione ritiene, sempre più fermamente, di non doversi attenere al corollario secondo il quale il processo verbale di constatazione sarebbe da considerarsi provvedimento giuspubblicistico, facente piena prova fino a querela di falso, soltanto perché racchiuso nell'avviso di accertamento.

La Corte, in sede di correzione ermeneutica, opera una valutazione complessiva dell'attività svolta dall'Ufficio accertatore prima, durante e dopo la stesura del processo verbale limitandolo fortemente dal punto di vista della sua valenza probatoria privilegiata.

Ne consegue la disapplicazione dell'

a

rt. 2700 c.c

L'ermeneutica correttiva dell'avviso di accertamento soccorre ed evita che il contribuente o la sua impresa vengano condannati sulla base di teoremi astratti, deduzioni, considerazioni, ricostruzioni per relationem non supportate da alcun elemento certo e documentale e ciò in quanto il difensore del contribuente potrà portare all'attenzione del giudice, attraverso prove certe e documentali, le situazioni reali della contabilità e della sua attività economico finanziaria.

Sarà onere del difensore del contribuente, pertanto, già dai primi gradi di giudizio, impugnare l'intero procedimento racchiuso dal provvedimento e non solo il documento provvedimento.

L'avviso di accertamento tributario è l'atto mediante il quale l'Ufficio accertatore notifica formalmente al contribuente la pretesa tributaria scaturita a seguito di un'attività di controllo sostanziale sulla sua attività economico-finanziaria.

Tale atto, secondo la teoria illustrata ed alla luce della giurisprudenza richiamata, va considerato, evidenziando la sua natura duplice e/o ibrida, da un lato come provvedimento amministrativo (atto di accertamento) e dall'altro come un atto bilaterale intervivos(processo verbale di constatazione) a cui risulta applicabile la disciplina codicistica prevista dagli artt. 1362 e 1371 in tema di contratti.

Dal 2010 in poi si assiste al superamento della commistione tra procedimento e provvedimento, assumendo precipuo rilievo la natura di “attività bilaterale tra parte accertante e parte accertata” del processo verbale di constatazione che, quale dichiarazione bilaterale intervivos,sarà oggetto di interpretazione alla stregua di un contratto di diritto privato.

Ciò consente alla Autorità Giudicante, disapplicando l'art. 2700 c.c. di operare una valutazione/verifica complessiva dell'attività d'ispezione dell'Ufficio accertatore, onerando il difensore del contribuente di portare all'interno del giudizio, impugnando l'intero procedimento racchiuso dal provvedimento e non solo il documento provvedimento, prove certe e documentali relative alla sua attività economico finanziaria.