Scambio di informazioni fiscali: il difficile bilanciamento tra esigenze erariali e istanze di tutela dei contribuenti

Lo sviluppo della global economy e della conseguente concorrenza fiscale, unitamente all'inefficacia dei rimedi interni di contrasto all'evasione, ha indotto gli Stati a ricorrere alla cooperazione amministrativa internazionale quale strumento privilegiato di recupero della potestà impositiva sui flussi di ricchezza connessi ai capitali detenuti o formati all'estero dai soggetti residenti.

Lo scambio di informazioni fiscalmente sensibili tra Amministrazioni finanziarie si pone il duplice obiettivo di contrastare i fenomeni evasivi e di realizzare una ripartizione più equa del gettito fiscale tra gli Stati. Tuttavia, se da un lato le esigenze erariali richiederebbero una maggiore efficacia dei rimedi anti-evasivi, d'altro canto non si possono ignorare le istanze di tutela dei contribuenti. Tale riflessione assume ancor più valore al cospetto di una visione rinnovata del rapporto tributario, improntato – nei limiti del possibile – alla collaborazione tra Fisco e contribuente. Da un primo approccio è possibile notare che gli strumenti internazionali che disciplinano la cooperazione amministrativa difficilmente riconoscono un ben definito status giuridico ai contribuenti, i quali sono destinatari delle conseguenze dello scambio informativo, prospettandosi nei loro riguardi una possibile procedura di accertamento fiscale. La questione è pertanto rimessa nelle mani dei legislatori nazionali, in ossequio a un consolidato principio di autonomia procedimentale. Per tale motivo, la tutela del contribuente rischia di risultare priva di concreta efficacia, atteso che gli Stati possono approntare livelli di protezione diversi, se non addirittura fornire interpretazioni difformi della medesima affermazione di diritti.

La progressiva eliminazione del segreto bancario dal panorama giuridico internazionale ha giocato un ruolo importante nell'ambito dello scambio di dati fiscali, venendo meno per le Amministrazioni un ostacolo decisivo per il reperimento di informazioni essenziali in ottica anti-evasiva. Le Corti costituzionali sono intervenute sul tema sancendo la preminenza degli interessi finanziari dello Stato, la cui soddisfazione è legata all'adempimento degli oneri fiscali da parte dei contribuenti. Tale visione si accompagna all'affermazione del principio per cui i flussi di informazioni di carattere tributario (che non fanno parte del nucleo centrale del diritto alla riservatezza) non siano idonei a intaccare la protezione dei dati personali.

D'altro canto, l'attestazione del diritto alla privacy del contribuente quale limite al procedimento di interscambio informativo tra Autorità fiscali è coerente con la necessità di contemperare esigenze finanziare dello Stato con istanze di tutela dell'individuo, così come auspicato dal Garante europeo per la protezione dei dati nel suo intervento in merito alla proposta della Direttiva 2011/16/UE, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale. L'incidenza del diritto alla riservatezza dei contribuenti rispetto alla trasmissione di dati fiscali è confermata dalla richiesta da parte del Ministero dell'Economia e delle Finanze italiano di un parere dell'Autorità Garante per la protezione dei dati personali in merito agli adempimenti FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), posti in capo agli intermediari finanziari italiani. Il Garante ha verificato la liceità della raccolta dei dati (purché gli intermediari finanziari trattino soltanto dati personali pertinenti e non eccedenti rispetto alla finalità perseguita) ai sensi dell'art. 24, comma 1 lett. a) del Codice della privacy, a norma del quale un soggetto privato può effettuare un trattamento di dati personali senza il consenso dell'interessato quando sia “necessario per adempiere ad un obbligo previsto dalla legge, da un regolamento o dalla normativa comunitaria”. L'Autorità ha altresì rilevato che sono consentiti trasferimenti di dati verso Paesi terzi quando sono necessari per la salvaguardia di un interesse pubblico rilevante.

In seno agli strumenti per la cooperazione fiscale predisposti dall'OCSE, la normativa CRS (Common Reporting Standard) prevede uno specifico riferimento alla riservatezza del contribuente, sebbene non vengano disciplinate puntuali forme di tutela da approntare agli individui interessati dallo scambio di dati. La sezione rubricata “Confidentiality and Data Safeguards” prevede che l'utilizzo delle informazioni scambiate può in alcune circostanze essere limitato per garantire la riservatezza; l'Amministrazione da cui parte il flusso deve valutarne la conformità alla propria disciplina sulla sicurezza dei dati e dare notizia di eventuali violazioni all'Autorità competente dello Stato cui le informazioni sono dirette, con indicazione di eventuali sanzioni e azioni correttive.

A livello europeo, dalla lettura congiunta dell'art. 8 della CEDU e dell'art. 8 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea emerge che le Autorità pubbliche possono intervenire nella vita privata degli individui a condizione che lo preveda la legge, che l'interferenza sia reputata necessaria e che sia giustificata da un interesse della collettività. Nell'ambito della Direttiva 2011/16/UE sono invece indicati dei limiti agli scambi di informazioni fiscali.

In particolare, all'art. 17 si prevede che lo Stato richiesto :

1) non è obbligato a condurre indagini o fornire informazioni se nel far ciò debba violare la propria legislazione;

2) può rifiutarsi di procedere allo scambio informativo se la trasmissione dei dati comporta la divulgazione di un segreto commerciale, industriale o professionale o di un processo commerciale o se la divulgazione dell'informazione è contraria all'ordine pubblico.

Sul temasi è espressa la Corte di Giustizia dell'Unione Europea, la quale nel caso “Schrems” ha affermato la necessità che gli scambi tra Stati membri UE e Paesi terzi siano informati ai principi generali di matrice europea, allo scopo di garantire un livello di tutela dei diritti fondamentali che sia sostanzialmente equivalente a quello garantito nell'ambito dell'Unione. In tal senso, la Corte ha auspicato un contemperamento tra le prerogative generali degli Stati volti al rispetto del principio della capacità contributiva e l'interesse dell'individuo a veder tutelata la propria riservatezza.

Da ultimo, il Regolamento 2016/679/UE (General Data Protection Regulation) ha previsto che le Autorità pubbliche (ivi comprese le Autorità fiscali) che ricevono comunicazioni di dati, in ottemperanza ad obblighi legali e per lo svolgimento di indagini di interesse pubblico, devono trattare i dati personali conformemente alle norme sulla protezione dei dati applicabili secondo le finalità del trattamento. Il GDPR stabilisce, inoltre, che il trasferimento di dati verso Paesi terzi presuppone una decisione della Commissione UE sull'adeguatezza della protezione dei dati. In mancanza di una valutazione positiva, tuttavia, il trasferimento è comunque lecito se sussistono motivi di interesse pubblico stabiliti dall'Unione o degli Stati membri e, in particolare, se è effettuato nell'ambito di uno scambio internazionale tra Amministrazioni fiscali; in tal caso, dovrebbero essere predisposte adeguate garanzie per il rispetto dei diritti degli interessati, fra cui il ricorso effettivo in sede amministrativa o giudiziale e la richiesta di risarcimento, nell'Unione o in un Paese terzo.

Dall'esame delle normative sovranazionali (OCSE e UE) si evince che la protezione apprestata al soggetto interessato dallo scambio è indiretta poiché affidata a una valutazione condotta dalle Autorità fiscali dei singoli Stati, cui è rimesso l'arduo compito di tutelare i diritti fondamentali dei cittadini coinvolti nei procedimenti di cooperazione amministrativa (tale assunto è ribadito anche nel Preambolo della Convenzione OCSE – Consiglio d'Europa sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, al Considerando n. 7).

Nell'affrontare il tema della tutela della privacy negli scambi di informazioni fiscali non si può tacere l'importanza del principio di proporzionalità, come delineato dalla CEDU e dalla Carta di Nizza e ribadito dal GDPR, il cui Considerando n. 39 prevede che “I dati personali dovrebbero essere adeguati, pertinenti e limitati a quanto necessario per le finalità del loro trattamento” e che il periodo della loro conservazione dovrebbe essere limitato al minimo necessario. Ne ricaviamo che i Paesi membri UE sono tenuti a trattare i dati non eccedendo quanto necessario e a condizione che la tutela dei diritti fondamentali del soggetto interessato non risulti prevalente. A questo proposito viene in rilievo la sentenza della Grande Grande Sezione della CGUE dell'8 aprile 2014 con cui è stata dichiarata l'invalidità della Direttiva 2006/24/CE in tema di conservazione dei dati relativi alle telecomunicazioni. Dalla decisione della Corte emerge che, sebbene la conservazione dei dati prevista dalla Direttiva in questione sia appropriata per il conseguimento degli scopi perseguiti, l'interferenza con i diritti fondamentali dei soggetti coinvolti è ampia e particolarmente seria, non limitandosi allo stretto necessario.

La proporzionalità è dunque un parametro di riferimento essenziale per accertarsi dell'adeguatezza dei meccanismi adottati dagli Stati rispetto ai risultati che s'intende perseguire. Più in dettaglio, dato che gli sviluppi della cooperazione amministrativa in materia fiscale hanno condotto alla concretizzazione di un modello standard di scambio automatico dei dati fiscalmente rilevanti, occorre verificare di volta in volta il superamento del test di proporzionalità, così da attestare la congruità dei mezzi rispetto al fine perseguito.

Rimanendo in tema di proporzionalità, occorre tener presente il divieto delle cosiddette “fishing expeditons” (i.e. le richieste dal carattere indeterminato e generico, tese a finalità meramente esplorative) esplicitato nell'art. 26 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni. Tale previsione, unita alla prescrizione secondo cui le informazioni scambiate debbano essere “prevedibilmente rilevanti”, impedisce che lo Stato di residenza del contribuente di cui si richiedono informazioni possa “esternalizzare” ad altro Stato l'attività d'indagine sui contribuenti nelle fattispecie transfrontaliere. L'intento di entrambi i divieti è quello di non eccedere nell'utilizzo degli strumenti di cooperazione amministrativa in materia fiscale, distorcendone la funzione di ausilio nella procedura di accertamento.

L'importanza del principio di proporzionalità nell'ambito della cooperazione fiscale internazionale è ribadita dalla Direttiva 2011/16/UE, laddove si prevede che le informazioni scambiate debbano essere conservate per un periodo di tempo non superiore a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi della Direttiva medesima, sebbene non venga indicato un limite preciso né un parametro-guida per identificare un termine congruo; la valutazione è rimessa agli Stati membri.

Un ulteriore aspetto da valutare in relazione al principio di proporzionalità è la potenziale mancanza di reciprocità che potrebbe realizzarsi nell'ambito di taluni patti internazionali volti a disciplinare gli scambi informativi. In tal senso, la CGUE ha distinto tra rapporti all'interno dell'Unione e rapporti tra Stati membri e Paesi terzi, in virtù del differente panorama giuridico entro cui si spiega la libera circolazione di capitali da e verso amministrazioni extra-UE. La Direttiva 77/799/CEE ha stabilito la sussistenza di un principio di mutua assistenza tra gli Stati membri nella lotta all'evasione fiscale internazionale; non sono invece previsti obblighi assimilabili nelle relazioni tra le Autorità dei Paesi UE e gli Stati terzi. La cooperazione con Stati non appartenenti all'Unione sarebbe pertanto rimessa a specifici accordi, siglati alle condizioni che i Paesi ritengono più opportune. Cionondimeno, la CGUE nella già menzionata sentenza “Schrems” ha ritenuto che anche negli accordi tra Stati membri e Paesi terzi debbano essere rispettati i principi fondamentali dell'UE.

In tal ottica, assume rilievo l'analisi degli accordi FATCA, la cui implementazione è stata ricondotta alla sottoscrizione di accordi intergovernativi di due tipologie, IGA1 e IGA2: quest'ultimo (sottoscritto da un numero esiguo di Stati) prevede un flusso univoco di informazioni verso gli Stati Uniti; nell'ambito del modello IGA1 si è elaborato, invece, un tipo di cooperazione fiscale basata sulla reciprocità. Larga parte della dottrina, tuttavia, contesta la genuinità di tale condizione, criticando l'asimmetria delle regole che disciplinano i flussi informativi e la netta sproporzione degli oneri gravanti sugli intermediari finanziari statunitensi ed europei, con netto sfavore per quest'ultimi.

Più in dettaglio e a titolo esemplificativo, l'art. 6, paragrafo 1 dell'accordo IGA Italia statuisce che: “Il Governo degli Stati Uniti riconosce la necessità di raggiungere livelli equivalenti di reciproco scambio di informazioni automatico con l'Italia. Il Governo degli Stati Uniti si impegna a migliorare ulteriormente la trasparenza e ad intensificare i rapporti di scambio con l'Italia perseguendo l'adozione di regolamenti e appoggiando e sostenendo la legislazione diretta a conseguire tali livelli equivalenti di reciproco scambio automatico”.

Dalla lettera della citata disposizione emerge con evidenza che l'impegno del Governo statunitense è ricondotto a una mera dichiarazione d'intenti, a fronte di specifici obblighi di segnalazione e diligenza gravanti in capo agli intermediari italiani. Tale disarmonia – oltre ad essere potenzialmente dannosa e disfunzionale per la corretta operatività dei mercati finanziari globali – confligge col principio di proporzionalità di matrice europea, attesa la dubbia funzionalità e necessità di tali rimedi (estremamente invasivi per gli Stati partecipanti all'Accordo) rispetto al fine ultimo di contrastare l'evasione fiscale internazionale.

Il potenziamento degli strumenti a disposizione delle Autorità finanziarie per l'acquisizione e l'utilizzo di informazioni fiscali provenienti da altri Stati, con la relativa implementazione di standard volti a rendere sempre più automatici tali flussi, pone altresì il problema della tutela procedimentale dei soggetti interessati dallo scambio. Si fa riferimento al diritto alla difesa del contribuente, che consta dei cosiddetti diritti di partecipazione: diritto ad essere informato, assistito, ascoltato e, se del caso, di opporsi.

L'OECD Fiscal Committe nel report “Taxpayer's rights and obligation” del 1990 affermava la necessità che ogni Stato predisponesse un livello di tutela accettabile ed adeguato alla protezione del contribuente. Tale esigenza, come sottolineato a più riprese dal Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, deve comunque bilanciarsi con la necessità di non pregiudicare il corretto funzionamento e l'efficacia dei flussi informativi.

Peraltro, la sussistenza di numerose previsioni normative che introducono il segreto d'ufficio (si veda ad es. l'art. 16, par. 1 della Direttiva 2011/16/UE) ha indotto larga parte degli interpreti a escludere la possibilità che il contribuente goda di specifici diritti di partecipazione nell'ipotesi di una procedura di scambio informativo nei suoi riguardi. Sul medesimo versante si colloca un'importante pronuncia della CGUE nel leading case “Sabou”, in cui il giudice del rinvio chiedeva se il contribuente avesse o meno diritto di essere informato e di partecipare al procedimento di scambio di informazioni tra Autorità fiscali ai sensi della Direttiva 77/79/CEE, in conformità all'art. 13 della CEDU e all'art. 41 della Carta di Nizza.

La Corte, nel caso di specie, ha asseverato la tesi per cui il contribuente non gode di veri e propri diritti procedimentali nell'ambito degli scambi informativi, non essendo previsto alcun obbligo per le amministrazioni fiscali di consultare il soggetto interessato. I giudici di Lussemburgo distinguono infatti tra fase istruttoria – durante la quale si raccolgono le informazioni, anche tramite scambio di dati con altri Paesi – e fase contenziosa tra contribuente e Fisco, la quale prende avvio con la notifica di un avviso di accertamento al soggetto privato. La Direttiva oggetto della decisione non regola né la possibilità per il contribuente coinvolto di contestare le informazioni scambiate o porre le proprie osservazioni in merito, né l'obbligo per gli Stati di citare le fonti delle informazioni: se ne ricava, pertanto, che la tutela dei diritti di partecipazione del contribuente è rimessa alla legislazione dei singoli Stati membri.

In particolare, questi possono garantire:

notification rights, sicché il taxpayer venga a conoscenza della richiesta di informazioni da parte di un altro Stato;

consultation rights, affinché il contribuente sia ascoltato antecedentemente rispetto all'invio delle informazioni;

intervention rights, che consentono al soggetto interessato di contestare presso le Autorità amministrative o giudiziarie competenti la legittimità della richiesta e la correttezza delle informazioni in via preventiva al loro invio.

La decisione della Corte lascia perplessi, in primis laddove non si motiva adeguatamente l'asserzione secondo cui durante la fase delle indagini i diritti del contribuente non sarebbero incisi in modo significativo. Si tratta invero di un orientamento distonico rispetto alla giurisprudenza prevalente: la medesima CGUE nel caso “Sopropè” (avallando l'orientamento già contemplato nel caso “Cipriani”), ha statuito che il diritto di difesa e al contraddittorio costituiscono principi generali del diritto europeo, trovando applicazione ogni qualvolta l'Amministrazione intenda adottare un provvedimento lesivo nei confronti dell'individuo; ne deriva che i destinatari di atti che incidono in modo sensibile sui loro interessi hanno il diritto di render noto utilmente il proprio parere sugli elementi fondanti dell'azione amministrativa. Sempre la CGUE, nelle cause riunite “Kamino”, ha affermato che la violazione del principio del contraddittorio, nell'ipotesi in cui un corretto confronto tra le parti avrebbe condotto ad esiti diversi (c.d. prova di resistenza), può essere causa di annullamento del provvedimento amministrativo. L'entrata in vigore del Trattato di Lisbona ha, peraltro, formalizzato la vigenza del diritto al contraddittorio nella Carta dei diritti fondamentali dell'UE, sia nell'ambito del processo penale (art. 48, par. 2) che del procedimento amministrativo (art. 41, par. 2 a)).

L'ordinamento italiano sancisce il diritto al contraddittorio all'art. 111 Cost. con riferimento ai processi giurisdizionali; tuttavia, la dottrina ha elevato il contraddittorio a principio giuridico generale che informa il nostro ordinamento. Tale filone trova riscontro anche nella novellata Legge n. 241/1990 sul procedimento amministrativo, la quale ha introdotto il principio di pubblicità dell'azione amministrativa e consentito al privato di accedere agli atti anche durante la fase istruttoria. Sebbene con qualche iniziale riserbo da parte della giurisprudenza, gli stessi principi hanno trovato accoglimento in materia tributaria, ammettendosi l'applicabilità dell'art. 7 della legge 241/1990 sulla comunicazione di avvio del procedimento. Nei recenti orientamenti del Consiglio di Stato – anche per merito della nuova forma di contraddittorio introdotta dall'art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente – è maturata una visione del rapporto tra amministrazione finanziaria e cittadino sempre più orientata alla collaborazione, alla trasparenza, alla buona fede e alla parità delle parti nel procedimento.

Tuttavia, la questione è ancora lontana da una soluzione definitiva.

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823 hanno disatteso il precedente orientamento della stessa Suprema Corte a Sezioni Unite, che nelle pronunce “gemelle” n. 19667 e 19668 del 2014 riconosceva l'immanenza nell'ordinamento italiano del principio del contraddittorio endoprocedimentale tributario. Più nello specifico, le Sez. Un. del 2015 affermano che l'ordinamento italiano “non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto”. La Corte configura il diritto al contraddittorio e l'annullabilità dell'atto emesso in assenza di contraddittorio (laddove il contribuente superi la prova di resistenza) per i soli tributi “armonizzati”, cioè quelli che rientrano nell'ambito di competenza dell'UE. Su tale impostazione (molto criticata in dottrina) si innesta lo schema della tutela differita, la quale prevede che la possibilità di attivare il contraddittorio durante il procedimento sia rimessa nelle mani dell'Amministrazione finanziaria per esigenze istruttorie e non per offrire al contribuente una possibilità di difendersi in via anticipata rispetto al momento di instaurazione del processo. Si tratta di una linea di pensiero che, nel bilanciamento tra diversi interessi costituzionalmente protetti, privilegia il dovere costituzionale – previsto ex art. 11 Cost. – di adeguarsi agli impegni internazionali assunti a condizioni di parità con gli altri Stati.

La lotta all'evasione ed elusione fiscale tramite strumenti di cooperazione amministrativa internazionale necessita di una maggiore armonizzazione tra le diverse legislazioni nazionali.

Lo stato dell'arte degli scambi informativi, secondo l'Implementation report on authomatic exchange of information redatto dall'OCSE nel mese di novembre del 2017, rivela un approccio alla causa della trasparenza fiscale poco efficace.

Malgrado il numero dei Paesi partecipanti ad accordi bilaterali o multilaterali per lo scambio di informazioni fiscali sia in crescita (ad oggi se ne contano 148), dalle recenti indagini emergono notevoli ritardi nell'invio dei flussi.

Inoltre, molti di questi Stati mantengono ancora forme parziali o addirittura totali di segreto bancario. A tal proposito, il Parlamento svizzero ha presentato il 22 novembre 2017 una mozione al Consiglio federale affinché modificasse l'art. 19 della Legge federale 18 dicembre 2015 sullo scambio automatico internazionale di informazioni a fini fiscali. L'intento della mozione, approvata dal Consiglio degli Stati il 5 dicembre, è quello di “migliorare l'effettiva protezione giuridica individuale, in modo da impedire uno scambio di informazioni nel singolo caso se è provata la plausibilità che sono stati violati beni giuridici fondamentali”.

Un intervento legislativo in tal senso potrebbe verosimilmente inficiare l'efficacia degli strumenti di cooperazione internazionale fiscale, facendo pendere l'ago della bilancia verso la tutela dei taxpayers. In un contesto così articolato, in cui il delicato bilanciamento tra interessi erariali e tutela dei diritti fondamentali può subire alterazioni di Stato in Stato, potrebbe giovare la redazione di un Statuto Europeo del Contribuente. La Commissione Europea – raccogliendo le richieste di larghe file della dottrina, tra cui spiccano associazioni quali l'AOTCA (Associazione dei Consulenti Fiscali di Asia e Oceania), la CFE (Confédération Fiscale Européenne) e lo STEP (Associazione dei Consulenti in Gestioni Patrimoniali e di Trust), che il 13 maggio 2013 hanno dato vita al Model Taxpayer Charter – ha pubblicato gli “Orientamenti per un modello di Codice europeo del contribuente ” in data 24 novembre 2016; si tratta di un documento non vincolante, basato sui principi e le best practices comuni di un gruppo di Stati membri e che si può provvedere ad adeguare o integrare in funzione del contesto o delle esigenze nazionali.