Brevi note sulla struttura del bilancio d’esercizio delle società di persone

Poco meno di un anno fa, un interessante studio volto a ricercare possibili prospettive di modifica della disciplina delle società di persone, ha confermato come “il numero di queste tutt'ora esistenti ed operative a livello nazionale continui a essere particolarmente consistente” [FNC (2017), p. 3], sebbene i dati denuncino come sia in atto un progressivo declino nell'adozione dei suoi diversi tipi, complice, forse, il maggiore appeal assunto dalle società di capitali (in primis, dalla società a responsabilità limitata) per via dei molteplici interventi legislativi verificatisi nel corso degli ultimi quindici anni.

Ancor oggi è quindi facile trovarsi, nella pratica professionale, a redigere e/o esaminare, anche per via di situazioni concorsuali, bilanci d'esercizio di società di persone e, in questo ambito, più di un dubbio si potrebbe avere sulla strutturazione che deve essere data a questo documento informativo per essere realmente conforme alle disposizioni di legge.

Del resto, le lacunose previsioni contabili per questa forma societaria, che – attraverso mai aggiornate norme di rinvio (sono le stesse dal 1942) – in ultima analisi, vanno (quantomeno per le società commerciali) a richiamare parzialmente la disciplina civilistica delle società di capitali che non adottano i principi IAS/IFRS, portano inevitabilmente a doversi interrogare in quale misura la disciplina civilistica sia da considerarsi obbligatoriamente applicabile alle società di persone.

Ciò premesso, nel presente contributo – dopo aver brevemente ripercorso a) le (poche) indicazioni civilistiche che nella trattazione dei diversi tipi di società di persone sono riservate al “bilancio” e b) i due orientamenti che si sono nel tempo sviluppati sulla parte delle prescrizioni contabili delle società di capitali vincolanti anche per le società di persone – si offrono le motivazioni che spingono ad aderire a uno di detti orientamenti.

Le regole civilistiche sul bilancio d'esercizio presenti nei diversi tipi di società di persone, si contraddistinguono indubbiamente, per il “certo grado di ambiguità terminologica” [R. Rordorf (1995), pp. 1455 ss.], già solo in quanto il Legislatore utilizza, talvolta, il termine “bilancio” e, talaltra, quello di “rendiconto”.

Con maggior dettaglio, se si analizza il primo tipo di società di persone identificato dal Legislatore, la società semplice (s.s.), ci si accorge come, nelle norme civilistiche alla stessa dedicate, non si impieghi mai il termine “bilancio”, ma sempre e solo quello di “rendiconto”. L'articolo 2261, comma 2, cod. civ., infatti, stabilisce che “i soci della s.s. hanno diritto di avere il rendiconto dell'amministrazione al termine di ogni anno” laddove, naturalmente, il compimento degli affari sociali duri, come normalmente avviene, più di un esercizio, mentre il successivo articolo 2262 cod. civ. specifica che, “salvo patto contrario, ciascun socio della s.s. ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l'approvazione del rendiconto”.

Le norme ora richiamate sono le uniche sul tema, per la s.s. e, in virtù del rimando contenuto nell'articolo 2293 cod. civ., sono oggetto di applicazione anche nel secondo tipo di società di persone, la società in nome collettivo (s.n.c.). A queste, nella s.n.c. si affiancano poi, a mente dell'articolo 2302 cod. civ., le disposizioni “contabili” che il Legislatore statuisce per l'imprenditore commerciale. La ragione alla base di questa aggiunta rispetto alla s.s. può essere ricondotta al fatto che, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 2249, comma 1, cod. civ., i tipi societari diversi dalla s.s. possono avere per oggetto sociale pure l'esercizio di attività commerciali [cfr. per tutti F. Ferrara Jr. – F. Corsi (2009), pp. 265 e 309]. Conseguentemente, nella s.n.c. vi è l'obbligo:

• in generale ex articolo 2214 cod. civ. di i) tenere il libro giornale e il libro degli inventari oltre che le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e di ii) mantenere un'ordinata conservazione per ciascun affare degli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché delle copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite; e, pertanto, anche
• di rispettare le relative regole applicative e di contenuto riportate nei successivi articoli dal 2215 al 2220 cod. civ. [cfr. F. Tassinari (2015), p. 478]. Tra queste, ai fini che qui rilevano, vi è quella ex articolo 2217, comma 2, cod. civ., per la quale l'inventario si deve sempre chiudere, non con il “rendiconto”, bensì “con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, che deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite e, in questo ambito, nelle valutazioni di bilancio ci si deve attenere ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in quanto applicabili”.

In ragione dell'articolo 2315 cod. civ., tutte le disposizioni appena viste per la s.n.c. sono fatte proprie, per quanto applicabili, dal terzo e ultimo tipo di società di persone, la società in accomandita semplice (s.a.s.), alla quale il Legislatore non manca comunque di riservare una specifica norma, l'articolo 2320, comma 3, cod. civ., dove, abbandonando nuovamente il termine “rendiconto”, stabilisce che i soci accomandanti hanno “diritto di avere comunicazione annuale del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite”.

Orbene, alla luce della carrellata normativa svolta, viene spontaneo domandarsi i motivi di questo, almeno a una prima analisi, modo caotico di impiegare i termini “rendiconto” e “bilancio”. Il quesito di fondo è, invero, se la presenza di questi termini sottenda a un qualche preciso obiettivo del Legislatore, oppure, più facilmente, se la conclusione da trarre è che i medesimi siano stati impiegati e, quindi, siano da interpretare come sinonimi.

Sul punto, va premesso come, a oggi, non esista una posizione univoca, ma è chiaro che – se si volesse seguire la tesi per la quale “rendiconto e bilancio si pongono su piani informativi diversi” [R. Rordorf (1995), pp. 1455 ss.] e, per questo, costituirebbero due documenti tra loro distinti, vale a dire il primo, a differenza del secondo, avrebbe solamente una funzione interna “non diretta ad assumere particolare rilevanza nei confronti dei terzi” [L. Benatti (2006), p. 84; cfr. anche Id. (2015), pp. 333 ss.] – ci si troverebbe di fronte a “società di persone commerciali oggetto di maggiori obblighi contabili rispetto alle società di capitali” [L. Benatti (2006), p. 9].

Ciò, sicuramente, rappresenterebbe un vero e proprio paradosso, visto che, banalmente, le società di persone, a differenza di quelle di capitali, non sono tenute al deposito del proprio bilancio d'esercizio al registro delle imprese. Ecco, quindi, come:

• se da un lato, in molti casi, anche chi propende a distinguere terminologicamente il “rendiconto” dal “bilancio” alla fine ammette che, “quando la necessità del rendiconto e l'obbligo di redazione del bilancio si cumulano (come nel tipico caso della s.a.s., ove per definizione i soci accomandanti non partecipano alla gestione dell'impresa), la funzione propria del rendiconto è naturalmente destinata ad essere assorbita dal bilancio” [R. Rordorf (1995), pp. 1455 ss.; cfr. anche L. Benatti (2015), pp. 337 s. e D. Fico (2009), pp. 470 ss.];
• dall'altro, appaia maggiormente corretto considerare, almeno per la disciplina contabile delle società di persone, i termini “rendiconto” e “bilancio” sinonimi dello stesso documento informativo.

D'altronde, ancorché l'espressione “rendiconto” negli articoli 2261 e 2262 cod. civ. possa in generale far pensare “ad un semplice prospetto contabile delle operazioni svolte nel corso dell'esercizio e delle conseguenti entrate ed uscite”, è proprio il contenuto dell'articolo 2262 cod. civ. a far desumere che, pure in questo caso, deve trattarsi di un vero e proprio bilancio, perché deve servire per determinare l'utile da distribuire ai soci una volta che lo stesso sarà stato approvato e, coerentemente, non può esaurirsi in un mero prospetto di entrate ed uscite, ma deve necessariamente consistere in un quadro generale della situazione patrimoniale della società, che permetta un raffronto fra la situazione iniziale e quella relativa al momento cui il conto si riferisce [F. Galgano (2007), p. 267; cfr. anche L. Benatti (2015), pp. 345 s.].

Accertato l'inquadramento da dare nelle società di persone ai termini “rendiconto” e “bilancio”, dalle disposizioni richiamate nel precedente paragrafo si ha nondimeno evidenza dell'assenza di un vero e proprio corpo normativo contabile per le società di persone, in quanto:

• nella s.s., le due norme sul tema (gli articoli 2261 e 2262 cod. civ.) si limitano a sancire l'obbligo, per gli amministratori, di predisporre annualmente il rendiconto, senza offrire alcun dettaglio circa le regole di redazione da seguire;
• nella s.n.c. e nella s.a.s., la disciplina si riduce per rimando, ad adottare quella dell'imprenditore commerciale (l'articolo 2217, comma 2, cod. civ.), peraltro di suo molto concisa, poiché le uniche indicazioni di sostanza risultano essere a) la presenza del bilancio e del conto profitti e perdite, nonché b) l'obbligo di attenersi nelle valutazioni di bilancio ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni che non adottano i principi contabili IAS/IFRS, in quanto applicabili.

Ora, la comprensione di quanta parte della disciplina civilistica contabile delle società di capitali debba essere applicata alle società di persone passa, irrimediabilmente, per la portata da attribuire al contenuto del 2° comma dell'articolo 2217 cod. civ., ben inteso che l'individuazione della stessa avrà irrimediabilmente effetto, non solo per le s.n.c. e le s.a.s., ma anche per le s.s., a loro volta chiamate, come visto, a redigere il bilancio d'esercizio (rectius, il rendiconto). Per il vero, il fatto che alla s.s. non si applichi l'art. 2302 c.c., significa solo che in esse non vige l'obbligo della tenuta del libro giornale, del libro degli inventari e di tutte le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa [L. Benatti (2015), p. 343; cfr. anche D. Fico (2009), pp. 470 ss.].

Ciò premesso, si espongono nei paragrafi che seguono i due orientamenti tra loro fortemente contrapposti che nel tempo si sono consolidati.

L'orientamento “estensivo”

Il primo di questi orientamenti, definibile come “estensivo”, ritiene che le norme contabili che il Legislatore civilistico dedica alle società di capitali debbano essere adottate in toto dalle società di persone, seppur calate nella specifica realtà.

Invero, per coloro che aderiscono all'orientamento in parola, il fatto che il richiamo dell'art. 2217, 2° co., c.c. sia, in via immediata, ai soli criteri di valutazione cui è informato il bilancio della società per azioni, non farebbe dubitare che esso debba intendersi diffuso anche ai principi di redazione ed alle norme strutturali, posto che, semplicemente, il testo della norma non sarebbe stato coordinato con la nuova stesura dell'artt. 2423 ss., introdotta col D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, che recepirebbe tutte le regole che si sono venute perfezionando nell'ambito dell'economia aziendale e che quindi hanno portata generale [C. Conforti (2015), p. 313; cfr. anche Id. (2009), pp. 259 ss.].

Lo stesso Organismo Italiano di Contabilità (OIC), del resto, nella versione dell'agosto 2014 del proprio principio contabile n. 12, avente a oggetto la composizione e gli schemi del bilancio d'esercizio, raccomandava la sua adozione pure per le società di persone e le imprese individuali che svolgono attività commerciale, sul fondamento che la disciplina del bilancio d‘esercizio contenuta nel codice civile sarebbe unica perché il Legislatore non avrebbe previsto norme differenziate per la sua redazione a seconda della tipologia societaria (punto 6 dell'appendice H).

In definitiva, per questo orientamento, il bilancio d'esercizio delle società di persone, per essere tale, dovrebbe essere predisposto sulla falsariga di quello delle società di capitali che non adottano i principi contabili IAS/IFRS e, pertanto:

• oltre a dover essere redatto con chiarezza, al fine di “rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio” [C. Conforti (2015), p. 313];
• dovrebbe pure comporsi, nella sua forma ordinaria, dei documenti indicati dall'articolo 2423, comma 1, cod. civ., ossia, a seguito della novella introdotta con il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, dello stato patrimoniale, del conto economico, della nota integrativa e del rendiconto finanziario [cfr., tra gli altri, L. Benatti (2006), p. 133 ss., Id. (2015), p. 347, A. Cetra (2017), p. 128, e C. Conforti (2015), p. 313], strutturati come civilisticamente previsto per le società di capitali.

Peraltro, laddove ne ricorressero i presupposti, anche per le società di persone ci si potrebbe limitare a redigere il bilancio d'esercizio in forma abbreviata ex articolo 2435-bis cod. civ. (ossia senza la redazione del rendiconto finanziario e con la nota integrativa e gli schemi di stato patrimoniale e conto economico semplificati), piuttosto che, in virtù della richiamata novella del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, quello per le cd. micro-imprese ex articolo 2435-ter cod. civ. (ossia con i soli stato patrimoniale e conto economico semplificati, integrati in calce da alcune ulteriori informazioni richieste dal medesimo articolo).

Accanto al bilancio così strutturato, alcuni sostenitori di quest'orientamento ritengono, sempre sulla scia di quanto previsto per le società di capitali, che perfino nelle società di persone si dovrebbe predisporre ex articolo 2428 cod. civ. la relazione sulla gestione (salvo, naturalmente, l'esonero previsto dagli articoli 2435-bis e 2435-ter cod. civ. per i bilanci in forma abbreviata e per le cd. micro imprese), giacché quest'ultima, pur non essendo parte integrante del bilancio, ma solo un documento a suo corredo, fornirebbe quelle informazioni di tipo qualitativo inerenti l'attività svolta e le prospettive future dell'attività che solo parzialmente potrebbero trovare spazio nella nota integrativa [L. Benatti (2006), p. 137].

L'orientamento “restrittivo”

Il secondo orientamento, definibile “restrittivo”, fonda invece le proprie convinzioni sul dato letterale dell'articolo 2217, comma 2, cod. civ., il quale non potrebbe essere stravolto da un'interpretazione eccessivamente estensiva per il solo fatto che il Legislatore, negligentemente, non avrebbe mai inteso aggiornarlo dal 1942, nonostante nel frattempo siano invece intervenute modifiche nella disciplina contabile delle società di capitali.

Infatti, per questo orientamento, una lettura scrupolosa dell'articolo in parola, dovrebbe limitarsi a includere nella disciplina contabile delle società di persone, solo quelle disposizioni civilisticamente previste per le società di capitali che non impiegano i principi contabili IAS/IFRS, che permettano il conseguimento degli obiettivi veramente importanti anche per una società di persone, a tutela dei terzi e degli stessi soci [V. Buonocore (2000), p. 349].

In questi termini, sarebbe del tutto pacifico che – in virtù del dettato dell'articolo 2217, comma 2, cod. civ., in particolare dell'obbligo di osservare i criteri di valutazione civilistici dettati per il bilancio delle società di capitali ai fini delle stime di bilancio nelle società di persone [L. M. Quattrocchio (2014), p. 214] – a queste ultime si applichino solo i principi generali che devono essere rispettati nell'adozione di detti criteri, ossia:

a) la cd. “clausola generale” ex articolo 2423, comma 2, cod. civ., per la quale il bilancio, in quanto documento informativo, deve essere sempre chiaro, veritiero e corretto; nonché

b) i cd. “principi guida di redazione” del bilancio indicati nel successivo articolo 2423-bis cod. civ., che, come noto, si sostanziano nei principi di competenza, prudenza, prevalenza della sostanza sulla forma, continuità aziendale, valutazione separata e costanza dei criteri di valutazione.

Invece, alle società di persone, non si dovrebbero obbligatoriamente applicare le norme specificanti la struttura del bilancio d'esercizio civilistico delle società di capitali. Infatti, l'articolo 2217, comma 2, cod. civ., sarebbe chiaro nel limitare i documenti che costituiscono il bilancio delle società di persone ai soli stato patrimoniale e conto economico (indicati nella norma con le antiche denominazioni di “bilancio” e “conto dei profitti e delle perdite”) [L. M. Quattrocchio (2014), p. 218], i quali, peraltro, ai fini del rispetto del principio di chiarezza ben potrebbero essere redatti in forme diverse dagli schemi rigidi prescritti rispettivamente dall'articolo 2424 e 2425 cod. civ. L'organizzazione formale del bilancio sarebbe dunque, rimessa alle sole regole che la buona contabilità suggerisce [R. Rordorf (1995), pp. 1455 ss.].

Da dire, infine, che taluno sarebbe inoltre, propenso ad aderire all'orientamento “restrittivo” sulla scorta del fatto che il bilancio d'esercizio delle società di persone non è destinato ad avere diffusione – quanto meno obbligatoria – all'esterno dell'impresa [A. Cetra (2017), p. 129].

Senza voler nulla togliere all'orientamento “estensivo”, l'unico che si ritiene essere realmente aderente all'attuale spirito legislativo, non può che essere quello “restrittivo”. La ragione della suddetta scelta di campo viene soprattutto da quanto ha stabilito lo stesso Legislatore in tempi ben più recenti rispetto, non solo al 1942, ma anche alla novella contabile del D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, e segnatamente in sede di Riforma del diritto societario del 2003.

Invero, in quella sede, il Legislatore ha sentito l'esigenza (che inevitabilmente non avrebbe avuto, se l'orientamento corretto fosse quello “estensivo”) di statuire con l'articolo 111-duodecies disp. att. trans. cod. civ. che, solamente qualora tutti i loro soci illimitatamente responsabili siano società per azioni, in accomandita per azioni o società a responsabilità limitata, le s.n.c. o le s.a.s. devono redigere il bilancio secondo le norme previste per le società per azioni, oltre che (lo si segnala per completezza) predisporre e pubblicare il bilancio consolidato come disciplinato dall'articolo 26 del D. Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, ed in presenza dei presupposti ivi previsti.

È il Legislatore, pertanto, con questo articolo, a chiarire oltre ogni ragionevole dubbio come, l'obbligatoria applicazione alle società di persone delle disposizioni contabili in essere per le società di capitali che non adottano i principi contabili IAS/IFRS, non possa essere integrale, ma debba trovare un limite proprio nel dato letterale dell'articolo 2217, comma 2, cod. civ.

Di qui, come sottolinea l'orientamento “restrittivo”, nella redazione del bilancio d'esercizio delle società di persone:

• sarà ineludibile – ai fini di una corretta applicazione dei criteri di valutazione civilistici in essere per le società di capitali – il rispetto dei principi a cui gli stessi sono gerarchicamente subalterni, ossia la clausola generale e i principi di redazione a quest'ultima subordinati [cfr. S. Pasetto (2018)]; nel mentre
• nessuna norma sulla struttura stabilita civilisticamente per le società di capitali sarà obbligatoriamente applicabile, posto che, anzitutto, l'inventario, per espressa previsione normativa, si deve chiudere unicamente con lo stato patrimoniale e il conto economico, il che, a sua volta, implica come – al fine di garantire il pieno rispetto dei principi di cui al precedente alinea e, quindi, offrire un'adeguata informativa – non per forza per questi due prospetti occorrerà rispettare gli schemi predefiniti dal Legislatore civilistico per i bilanci delle società di capitali.

Difatti, gli stessi sono stati pensati dal Legislatore nella prospettiva del supporto quanti-qualitativo della nota integrativa, ancorché, come accennato in precedenza, a seguito del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, le società di capitali di più piccole dimensioni, le ricordate “micro imprese”, possano ex articolo 2435-ter cod. civ. limitare nella sostanza il proprio bilancio d'esercizio a questi schemi.

D'altronde, non va trascurato come gli stessi schemi predefiniti di stato patrimoniale e di conto economico hanno subito nel tempo, anche dopo le modifiche del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, più di una critica in ordine alla reale capacità di offrire indicazioni esaurienti sulla concreta situazione reddituale, finanziaria, patrimoniale e monetaria di un'impresa e, non a caso, chi svolge l'analisi di bilancio, al fine di ottenere pienamente queste informazioni, è costretto, tra l'altro, a riorganizzare, secondo criteri specifici, i valori in essi contenuti [C. Teodori (2000), p. 7; cfr. anche Id. (2017), p. 7].

Nel solco di quanto sin qui scritto, non può da ultimo sfuggire come lo stesso OIC, nel vigente principio contabile n. 12 emanato a fine del 2017, non abbia voluto mantenere l'espressa raccomandazione rinvenibile nella versione del 2014 , limitandosi, più genericamente, a sottolineare che il principio contabile in parola è destinato alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, nei limiti, viene però da aggiungere, di quanto stabilito dalla legge, dal momento che i principi contabili OIC, per quanto abbiano natura interpretativa e integrativa delle norme contabili codicistiche, non presentano a tutt'oggi valore di legge, a differenza dei principi contabili IAS/IFRS [cfr. G. Garesio (2018), pp. 42 ss.], che, peraltro, in tema di stato patrimoniale e conto economico non impongono schemi predefiniti [cfr. A. Giussani (2017), pp. 21 ss.].

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