Fiscalità internazionale

Introduzione

Con  il d.lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, a decorrere dal 29 dicembre 2023 dando attuazione alla delega dettata dall'art. 3 della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, sono state apportate importanti modifiche al regime della fiscalità internazionale.  

Trattasi di interventi di assoluta rilevanza ove si consideri che le esperienze maturate in questi anni di vigenza dell'articolo 2 del testo unico e del successivo articolo 73 hanno determinato non pochi problemi sul versante della corretta tassazione della capacità contributiva sia delle persone fisiche sia delle società ed enti.

Trattasi di intervento da tempo auspicato anche in considerazione degli esiti di alcune indagini che hanno indubbiamente recuperato materie imponibili a tassazione ma che hanno anche dimostrato le dimensioni del fenomeno evasivo ed elusivo.

D'altra parte, l'intero sistema di tassazione del Worldwide taxation — cosiddetta tassazione su base mondiale — assume come punto di riferimento centrale proprio il concetto di residenza fiscale sulla quale soprattutto a livello comunitario non si è riusciti a trovare una soluzione unitaria che fosse da guida ai singoli Paesi membri.

In verità in merito va segnalato il prezioso contributo dell'OCSE che con le sue raccomandazioni ha tentato nel tempo di fornire indicazione ai singoli Paesi aderenti al fine di ottenere una legislazione che ne recepisse la portata e che quindi, assicurasse una valutazione omogenea a livello plurilaterale.

A tal fine il legislatore ha agito su un doppio versante. Invero, da un lato,  ha rivisto la disciplina della residenza fiscale  sia delle persone fisiche sia della società ed enti, facendo anche tesoro della copiosa giurisprudenza formatasi nel tempo sullo specifico tema; dall'altro ha agito sul regime di tassazione del Gruppo d'impresa disciplinando il regime dell'imposta minima integrativa, imposta minima suppletiva e imposta minima nazionale.

In questa sede, sarà considerata e approfondita soltanto la prima parte.

I principi informatori della riforma

Art. 110 Trattato U.E.

Detta norma vieta agli Stati membri l'imposizione di tributi doganali o imposte in diretti sui consumi nei confronti di altri Stati membri vietando, allo stesso tempo, anche l'istituzione di tributi generali sui consumi. Al Consiglio dell'Unione europea, però, è consentito di intervenire per poter disporre l'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari alle imposte di consumo e altre imposte indirette nelle misure in cui detta immunizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione il funzionamento del mercato interno e devi dare le distorsioni di concorrenza.

In evidenza: l'esigenza del mercato unico

L'unico aspetto rilevante per l'Unione europea è legato alla esigenza che il mercato interno sia unico e che quindi gli interventi fiscali dei singoli Paesi non possono creare lamenti distorsivi della concorrenza.

Raccomandazioni OCSE

L'esigenza a livello comunitario ed extracomunitario è quello di assicurare la coerenza dello dell'ordinamento interno con le raccomandazioni OCSE nell'ambito del cosiddetto progetto BEPS nel rispetto dei principi giuridici dell'ordinamento italiano e di quello europeo.

Progetto BEPS

Con tale definizione di enorme si intende richiamare l'insieme di strategie di natura fiscale che talune imprese attuano per erodere la base imponibile e dunque sottrarre imposte al fisco. La traslazione dei profitti da Paesi ad alta imposizione a Paesi a tassazione nulla o ridotta è di fatto essa stesse una strategia che conduce l'erosione della base imponibile. Detto progetto consente ai Paesi e alle Giurisdizioni interessate di collaborare con i Paesi membri dell'OCSE e del G 20 allo sviluppo di standard sulle questioni relative al progetto nonché di rivedere e monitorare l'attuazione del pacchetto.

Pacchetto BEPS

Il pacchetto BEPS e costituito da 15 azioni volti a dotare i governi degli strumenti nazionali e internazionali necessario per affrontare le delusioni fiscale esso comprende i nuovi standard di minimi in materia di scambio di informazioni tra Paesi con l'obiettivo di fornire per la prima volta alle amministrazioni finanziarie un quadro globale delle strategie implementate dalle imprese multinazionali.

Tende ad evitare l'abuso di trattati per porre fino allo sfruttamento delle società veicolo con finalità elusive. Mira a limitare le pratiche di fiscale dannose in particolare nel settore della proprietà intellettuale.

Auspica con uno scambio automatico di informazione in sede di accordi fiscali tra multinazionali e Paesi.

Suggerisce accordi tra amministrazioni fiscali al fine di evitare che le azioni di contrasto alla doppia non imposizione si traducono in una doppia tassazione.

Revisione della residenza fiscale

La delega tende rendere coerente il criterio della residenza fiscale con la migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall'Italia per evitare le doppie imposizioni nonché coordinarla con la disciplina della stabile organizzazione e di regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale In Italia.

La competitività internazionale

La riforma mira anche a garantire che il sistema di imposizione sul reddito assicuri una maggiore competitività sul piano internazionale, nel rispetto dei criteri previsti dalla normativa euro unitaria e dalle raccomandazioni predisposte dall'OCSE. Fermo restando il limite degli aiuti di Stato e il rispetto dei principi sulla concorrenza fiscale non dannosa, le misure introdotte tendono a includere anche la concessione di incentivi all'investimento o al trasferimento di capitali in Italia per la promozione di attività economiche sul territorio italiano.

La soluzione a due pilastri

In sede di riforma non poteva mancare il riferimento a due fenomeni che si sono registrati negli ultimi tempi: la digitalizzazione dell'economia e il problema delle grandi imprese internazionali.

• Primo Pilastro: con esso s'intende garantire una più equa distribuzione dei profitti e dei diritti tassazione fra Paesi in cui operano le i grandi imprese internazionali incluse le grandi aziende digitali. Detto regime si applica soprattutto alle grandi imprese multinazionali avendo un fatturato globale superiore a 20 miliardi di euro e redditività superiore al 10%. In sostanza, il 25% dei profitti oltre il margine del 10% verranno redistribuite ai Paesi dove le grandi multinazionali vendono i loro prodotti e forniscono i loro servizi, indipendentemente dalla presenza fisica nel territorio e potranno essere tassati dai Paesi stessi.
• Secondo Pilastro: per effetto di tale accordo si tenta di contrastare il dumping fiscale, ossia lo spostamento dei profitti laddove le aliquote fiscali sono più basse o inesistenti attraverso l'introduzione di un'aliquota minima globale pari al 15% sulle società multinazionali, compreso quelle che operano l'economia digitale, con ricavi superiori a 750 milioni di euro all'anno.

​

Cooperazione internazionale

Con la raccomandazione sui 10 principi globali per la lotta alla criminalità fiscale approvata dal Consiglio dei ministri dell'organizzazione OCSE nel giugno 2022 si è inteso offrire il primo standard globale completo in materia di contrasto ai reati tributari attraverso l'individuazione delle 10 fondamentali strutture giuridiche istituzionali, amministrative e operative necessaria per prevenire efficacemente, elevare, integrare e perseguire i reati fiscali, recuperare i proventi di quei crimini.

Livello di imposizione fiscale minimo

Con direttiva 2022/2523/UE del Consiglio del 14 dicembre 2022 sono stati dettati criteri in ordine alla definizione di un livello minimo di imposizione fiscale globale per gruppi multinazionali di imprese e gruppi nazionali su larga scala dell'Unione seguendo l'approccio comune condiviso a livello internazionale in base alla guida tecnica dell'OCSE sull'imposizione minima globale.

Competenza degli Stati membri

Sebbene che la materia delle imposte dirette rientri nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario; in particolare, la direttiva 90/435/CEE del 23 luglio 1990, mira ad eliminare, instaurando un regime fiscale comune, qualsiasi penalizzazione della cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro e a facilitare così il raggruppamento di società su scala comunitaria

La residenza delle persone fisiche

Principi generali

Il legislatore delegante ha previsto di adeguare i principi dell'ordinamento tributario nazionale ai livelli di protezione dei diritti stabiliti dal diritto dell'Unione europea tenendo conto dell'evoluzione della giurisprudenza comunitaria in materia tributaria.

Al riguardo può essere sufficiente ricordare che il trattamento sul funzionamento dell'Unione europea non prevede l'attribuzione all'1Unioneeuropea di una competenza generale nel settore tributario.

La residenza di una persona, stando all'art. 43 c.c., è determinata dall'abituale e volontaria dimora in un determinato luogo, che si caratterizza per l'elemento oggettivo della permanenza e per l'elemento soggettivo dell'intenzione di abitarvi stabilmente, rivelata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni sociali.

Affinché siano contemperate, da un lato, l'esigenza del Comune di poter svolgere i propri controlli nel modo più idoneo ed anche di prevenire ogni possibile abuso, e, dall'altro, quella del cittadino di poter attendere serenamente alle proprie occupazioni, vi deve essere una leale collaborazione tra i due soggetti, caratterizzata dall'onere del richiedente la residenza di indicare, fornendone adeguata motivazione, i momenti in cui sarà certa la sua assenza dalla propria abitazione, in modo tale da consentire al Comune di programmare i propri controlli "a sorpresa" in quelli residui.

Residenza delle persone fisiche

Si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del Codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti.

Facendo tesoro delle indicazioni della giurisprudenza è ora previsto che a tal fine per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.

In evidenza: certificazione dello stato estero

L'autorità fiscale del Paese di residenza del beneficiario del reddito può rilasciare l'Attestato di residenza fiscale utilizzando una propria modulistica da allegare alla domanda di rimborso o di applicazione diretta dell'esonero o dell'aliquota convenzionale. Il modello rilasciato dall'Autorità fiscale estera deve attestare la residenza del beneficiario ai sensi della pertinente norma convenzionale nel periodo d'imposta ovvero alla data di rilascio dell'Attestato. Laddove l'Autorità fiscale estera preveda il rilascio dell'Attestato con procedura elettronica, la validità del documento deve essere verificabile" e del resto in conformità con i modelli a sua volta rilasciati dall'Agenzia per i residenti fiscali in Italia (Agenzia Entrate prot. n. 2013/84404).

Presunzione di residenza

Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.

La residenza fiscale in Italia non può essere esclusa solo con l'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residenti all'estero (AIRE), qualora il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali, non risultando determinante, a tal fine, il carattere soggettivo ed elettivo della "scelta" dell'interessato, rilevante solo quanto alla libertà dell'effettuazione della stessa, ma non ai fini della verifica del risultato di quella scelta; a tal fine, dunque, per il principio dell'affidamento, il centro principale degli interessi vitali del soggetto non può che essere individuato dando prevalenza al luogo in cui vi sia l'effettività della gestione di detti interessi e sempre che sia riconoscibile dai terzi.

In evidenza: elementi presuntivi rilevanti

Deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all'estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte dei periodo d'imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali, come emergenti da elementi presuntivi  quali acquisto di beni immobili, gestione di affari in contesti societari, disponibilità di almeno un'abitazione, nella quale trascorrere diversi periodi dell'anno, e ciò a prescindere anche dall'iscrizione del soggetto nell'AIRE, verifica dell'ubicazione del centro di interessi principali, quale luogo abituale della gestione degli interessi medesimi, che sia riconoscibile a terzi.

Soggetto iscritto all'AIRE

Nel caso in cui il ricorrente risiede all'estero ed è iscritto all'Anagrafe dei residenti all'estero, il criterio di attribuzione della residenza fiscale in Italia è rappresentato dal domicilio, intendendo per esso la sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi. Il concetto di domicilio va valutato cioè in relazione al luogo in cui la persona intrattiene sia i rapporti personali che quelli economici dovendo intendersi il concetto di interessi, in contrapposizione a quello di affari, comprensivo anche degli interessi personali.

Residenza del minore 

Ai fini della valutazione della sussistenza di un'ipotesi di sottrazione, coincide con il luogo del concreto e continuativo svolgimento della sua vita personale che, con il trascorrere del tempo, viene a identificarsi con quello in cui, in virtù di una durevole e stabile permanenza, si consolida la sua rete di affetti e relazioni, senza che assumano rilievo la mera residenza anagrafica o eventuali trasferimenti contingenti o temporanei. Detta valutazione di mero fatto va compiuta dal giudice di merito ed è incensurabile in sede di legittimità se congruamente e logicamente motivata (Cass. civ., sez. I, 24 luglio 2023, n. 22022).

Soggetti cancellati dall'anagrafe

Si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, sicché l'Amministrazione finanziaria è legittimata all'emissione dell'atto impositivo mentre incombe sul contribuente dimostrare di avere reciso ogni rapporto significativo con il territorio dello Stato, trovando applicazione il principio dell'unicità del domicilio ex art. 43 c.c.

La residenza delle società e degli enti

Ai sensi dell'art. 73 comma 1, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; 

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; 

d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Enti diversi dalle società

Si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo.

Beneficiari dei TRUST

Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell'atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali.

Residenza soggetti IRES

Si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale.

Sede dell'amministrazione

E' contrapposta a quella "legale", che rispetto ad essa costituisce criterio di collegamento paritetico e alternativo; va considerata coincidente con la "sede effettiva" della società, intesa, in senso civilistico, come il luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione della società e dove si convocano le assemblee, e cioè come il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l'accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari, in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.

Principio della residenza

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale.

Sede di direzione effettiva

Per essa si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso.

Oggetto esclusivo o principale

E determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.

Gestione ordinaria

Si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso.  

Organismi di investimento collettivo del risparmio

Si considerano residenti se istituiti in Italia.

TRUST

Si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al c.d. decreto  White list in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 11 comma 4, lettera c), del d.lgs. 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

In evidenza: TRUST secondo la Convenzione dell'Aja

Pur essendo riconosciuto soggetto passivo dell'imposta sul reddito delle società non può, tuttavia, essere ritenuto ente titolare di diritti, dotato di personalità giuridica, in quanto l'effetto proprio di detto istituto è solo quello di istituire un patrimonio destinato ad un fine prestabilito amministrato dal trustee nell'interesse di uno o più beneficiari. Ne deriva che l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi – dotato altresì di legittimazione processuale – è solo il trustee.

Presunzione di residenza

Salvo prova contraria, si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato le società ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'art. 2359 comma 1, c.c., nelle società di capitali e negli enti commerciali, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'art. 2359 comma 1, c.c., da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato. 

In evidenza: il controllo
La verifica del controllo	Ai fini della verifica della sussistenza del controllo ex art. 2359 c.c., rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari in caso di impresa familiare.
Le fattispecie di controllo	Le fattispecie di controllo sussistono solo se esercitabili in modo solitario dal controllante, senza che rilevino forme di esercizio "mediato", riconducibili alla detenzione di quote da parte di soggetti terzi; né, con particolare riferimento al cd. controllo interno di diritto, rileva il fatto che i terzi siano soci della possibile controllante, poiché difetta in ogni caso il presupposto del possesso di una porzione maggioritaria del capitale sociale da parte della società controllante, sul quale si fonda la connotazione presuntiva dell'art. 2359 comma 1, n. 1, c.c.
L'individuazione del controllo	Il controllo è individuato ai sensi dell'art. 2359 c.c., anche per partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle società.

Investimenti in OO (organismi). Investimento collettivo

Salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società o enti se:

• il patrimonio sia investito in misura prevalente in quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari;
• siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia.

Investimento collettivo

I redditi degli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia, diversi dagli organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari, e di quelli con sede in Lussemburgo, già autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato sono esenti dalle imposte sui redditi purché il fondo o il soggetto incaricato della gestione sia sottoposto a forme di vigilanza prudenziale.

Le ritenute operate sui redditi di capitale sono a titolo definitivo.

Non si applicano le ritenute sugli interessi ed altri proventi dei conti correnti e depositi bancari.

Prova per presunzioni

Il giudice, posto che deve esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari, per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi.

Natura non commerciale

Sono tali le attività formative svolte per conto di un ente da un'associazione; tale qualificazione  è confermata quando tali attività costituiscono un pubblico servizio e non assumono carattere di prevalenza rispetto alle altre attività associative. In questo caso, l'ente mantiene il carattere associativo e continua a beneficiare del regime fiscale agevolato previsto dalla normativa.

In evidenza: il disconoscimento dell'ente

L'Amministrazione finanziaria ha il potere di disconoscere la qualifica di ente non commerciale di un'associazione sportiva dilettantistica e, conseguentemente, l'applicazione del regime fiscale di favore riservato a tali enti, in ragione dello svolgimento di (prevalente) attività commerciale nell'arco di un significativo lasso temporale che interessi più esercizi. La perdita del la natura di ente non commerciale,  comporta che la stessa sia assoggettata, nel caso in cui si accerti che l'attività già associativa fosse svolta da più associati tra di loro, alla disciplina degli enti collettivi commerciali. Di conseguenza, stante l'assenza di un formale contratto scritto di società tra i soci, l'attività commerciale svolta tra gli stessi deve ritenersi equiparabile a quella delle società in nome collettivo irregolari.

Criteri di collegamento

La rilevanza dei criteri di collegamento territoriale individuati dalla normativa prescinde dall'eventuale alterazione, da parte della società contribuente, della realtà oggettiva, al fine di configurare una residenza diversa da quella effettiva, con il fine di sottrarsi all'imposizione dello Stato italiano e di entrare nell'area territoriale di imposizione di uno Stato diverso, il cui trattamento fiscale risulti più favorevole.

In evidenza: rilevanza dei fattori sostanziali

La valutazione, nel singolo caso concreto, proprio perché finalizzata all'accertamento di un dato "effettivo", non può non tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali che, a fronte di dati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolga l'attività amministrativa e di direzione, depongano invece per l'effettiva riconduzione di quest'ultima ad un diverso contesto territoriale.

Società estera controlla da società residente

La necessità della verifica, nel caso concreto, di un complesso di dati sostanziali diviene imprescindibile a proposito di società con sede legale estera controllate da società con sede in Italia, poiché non può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della "direzione effettiva" l'individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative, qualora esso s'identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana, risultando in tal caso necessario accertare anche che la società controllata estera non sia costruzione di puro artificio, ma corrisponda a un'entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità al proprio atto costitutivo o allo statuto non essendo le società esterovestite, per ciò soltanto, prive della loro autonomia giuridico-patrimoniale e, quindi, automaticamente qualificabili come meri schermi.

Esterovestizione

Per esterovestizione s'intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.

Quel che, dunque, deve essere verificato è la situazione di apparente costituzione di un soggetto localizzato all'estero, per cui è necessario accertare che lo scopo essenziale di un'operazione si limiti all'ottenimento di un vantaggio fiscale: ciò perché quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è obbligato a preferire quella che implica il pagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale.

Condotta abusiva

In materia tributaria, l'operazione economica che non trova giustificazione extrafiscale ed è diretta essenzialmente a conseguire un risparmio d'imposta costituisce "condotta abusiva" e la prova del disegno elusivo incombe sull'Agenzia delle Entrate, ma questa non si estende alla dimostrazione della necessaria preordinazione ex ante del compimento di tutti i negozi e i fatti giuridici che realizzano la fattispecie, ben potendo essere dirimente un accordo stipulato tra le parti che ricostruisce il collegamento teleologico tra tutte le singole operazioni, sia anteriori alla sua stipula e sia poste in essere successivamente.

Divieto di abuso del diritto

Si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

Tale principio trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi attuati al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali.

Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione.

Individuazione del luogo di produzione del reddito

Al fine di stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto che l'adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione dell'attività di impresa avviene nel territorio italiano, nonostante la società abbia localizzato la propria residenza fiscale all'estero

Le forme associate

Ai fini delle imposte sui redditi:

a) le società di armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice secondo che siano state costituite all'unanimità o a maggioranza;

b) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciali;

c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l'atto o la scrittura di cui al secondo comma può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell'associazione.

Residenza società e associazioni

Tali soggetti si considerano residenti in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale.

Sede di direzione effettiva

Si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'associazione nel suo complesso.

Gestione ordinaria

Si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'associazione nel suo complesso.

Principio di democraticità

Il rispetto dei principi di democraticità e partecipazione va accertato in termini sostanziali e non formali, essendo detti principi a fondamento del riconoscimento della natura di ente non commerciale e delle relative agevolazioni fiscali.

L'accertamento di questi principi va condotto accertando l'attuazione in concreto delle previsioni statutarie obbligatorie che assicurino il rispetto di tali principi per gli affiliati all'interno dell'associazione.

Disposizioni in materia di incidenti fiscali

Soggetti interessati

Titolari di reddito di lavoro autonomo e di impresa che abbiano una sede o una stabile organizzazione nel territorio dello Stato gli incentivi di natura fiscale.

Presupposti

Ai soggetti interessati sono riconosciuti esclusivamente alle seguenti condizioni:

a) se autorizzati dalla Commissione europea;

b) se previsti nel rispetto delle condizioni di cui al capo I e II, nonché delle condizioni delle specifiche categorie di aiuto di cui al capo III, del Regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014;

c) se previsti nel rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dalla normativa comunitaria (ad esempio, aiuti de minimis aiuti de minimis nel settore agricolo, aiuti de minimis nel settore della pesca e dell'acquacoltura).

Regime agevolativo a favore dei lavoratori rimpatriati

Soggetti interessati

Titolari di redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo derivanti dall'esercizio di arti e professioni prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato, entro il limite annuo di 600.000 euro.

In evidenza: vantaggi fiscali

I redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare. Presupposti: a) i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo; b) i lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il loro trasferimento. Se il lavoratore presta l'attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all'estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all'estero è di: sei periodi d'imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo; sette periodi d'imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all'estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo; c) l'attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d'imposta nel territorio dello Stato; d) i lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti.

Nozione di gruppo

Si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti tra i quali sussiste un rapporto di controllo diretto o indirettoex art. 2359 comma 1, numero 1),  c.c. ovvero che, ai sensi della stessa norma, sono sottoposti al comune controllo diretto o indiretto da parte di un altro soggetto.

Decorrenza

A decorrere dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei quattro periodi d'imposta successivi.

Perdita del beneficio

Se la residenza fiscale in Italia non è mantenuta per almeno quattro anni, il lavoratore decade dai benefici e si provvede al recupero di quelli già fruiti, con applicazione dei relativi interessi.

Riduzione della percentuale di controllo

La percentuale del controllo è ridotta al 40 per cento nei seguenti casi:

a) il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;

b) in caso di nascita di un figlio ovvero di adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime in esame. In tale caso il beneficio è fruito a partire dal periodo d'imposta in corso al momento della nascita o dell'adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell'agevolazione.

In evidenza: residenza del figlio minore

La riduzione si applica a condizione che, durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore, il figlio minore di età, ovvero il minore adottato, sia residente nel territorio dello Stato.

Trasferimento residenza nel 2024

Ai soggetti che trasferiscono la propria residenza anagrafica nell'anno 2024  il regime agevolativo si applica per ulteriori tre periodi di imposta nel caso in cui il contribuente è divenuto proprietario, entro la data del 31 dicembre 2023 e, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento, di un'unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia. In tal caso i redditi negli ulteriori tre periodi di imposta concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare.

Trasferimento in Italia di attività economiche

L’agevolazione

I redditi derivanti da attività di impresa e dall'esercizio di arti e professioni esercitate in forma associata, svolte in un Paese estero non appartenente all'Unione europea o allo Spazio economico europeo, trasferite nel territorio dello Stato, non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e il valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive per il 50 per cento del relativo ammontare nel periodo di imposta in corso al momento in cui avviene il trasferimento e nei cinque periodi di imposta successivi.

Attività escluse

Non sono incluse tra le attività  agevolate quelle esercitate nel territorio dello Stato nei ventiquattro mesi antecedenti il loro trasferimento.

Obblighi contabili

Ai fini della determinazione dei redditi oggetto di agevolazione il contribuente è tenuto a mantenere separate evidenze contabili idonee a consentire il riscontro della corretta determinazione del reddito e del valore della produzione netta agevolabile.

Perdita dei requisiti

L'agevolazione viene meno se nei cinque periodi d'imposta, ovvero dieci se trattasi di grandi imprese, successivi alla scadenza del regime di agevolazione il beneficiario trasferisce fuori del territorio dello Stato, anche parzialmente, le attività oggetto del precedente trasferimento e l'Amministrazione finanziaria recupera nei suoi confronti, con gli interessi, le imposte non pagate durante il regime agevolativo dal quale è decaduto.

Autorizzazione UE

L’applicazione del beneficio è subordinata all'autorizzazione della Commissione europea.

Semplificazione della disciplina delle società estere controllate

Soggetti interessati

Persone fisiche, soggetti società di persone ed equiparate, società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua assicurazione, società europee,  società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato;  gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;  gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti non residenti che controllano soggetti non residenti.

Soggetti controllati non residenti

Imprese, società ed enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

1. sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell'art. 2359 c.c., da parte di un soggetto non residente;
2. oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell'art. 2359 c.c. o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui sopra;
3. siano stabili organizzazioni all'estero dei soggetti non residenti;
4. le stabili organizzazioni all'estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di esenzione cui all'articolo 168-ter.

Condizioni richieste

La disciplina agevolativa si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento:

• la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d'esercizio e l'utile ante imposte dell'esercizio risultante dal già menzionato bilancio;
• a tal fine, il bilancio d'esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato;
• se la condizione di cui al periodo precedente non è verificata o la tassazione effettiva è inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti siano assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie:

• interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
• canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
• dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
• redditi da leasing finanziario;
• redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
• proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
• proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell'individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel d.m. del Ministro dell'Economia e delle Finanze. Ai fini del calcolo rileva anche l'imposta minima nazionale equivalente.

Esclusioni

Le semplificazioni non si applicano se il soggetto dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. A tal fine il contribuente può interpellare l'Agenzia delle Entrate.

Per i contribuenti che aderiscono al regime dell'adempimento collaborativo l'istanza di interpello può essere sempre presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni richieste.

Imputazione del reddito

Il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti nel periodo d'imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente.

In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

I redditi sono assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all'aliquota ordinaria dell'imposta sul reddito delle società.

Detrazioni

Dall'imposta sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all'estero a titolo definitivo dal soggetto non residente.

Intassabilità degli utili

Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione anche nei periodi d'imposta precedenti.  

La previsione del precedente periodo non si applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del risparmio non residente.

In questo caso, tuttavia, le imposte pagate in Italia dai soggetti  non residenti si riconosciuto delle quote del già menzionato organismo.

Le imposte pagate all'estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito sono ammesse in detrazione, diminuita degli importi ammessi in detrazione

Accertamento

Prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, l'Agenzia delle entrate deve notificare all'interessato apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle agevolazioni.

Qualora l'Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento.