La cedolare secca nelle locazioni di negozi e botteghe
06 Marzo 2019
Il testo normativo e i lavori parlamentari
Il regime fiscale di cedolare secca è stato introdotto, per le sole locazioni abitative, con il d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23, art. 3 (il c.d. federalismo fiscale). Indubbio il successo che fra i contribuenti quella disposizione ha ottenuto. Sintetizzando, si tratta della possibilità di pagare, in alternativa all'IRPEF e quindi per il solo locatore persona fisica, una aliquota del 21% per i contratti ordinari (quelli c.d. 4 +4) e, addirittura del 15%, ridotta al 10% sino al 31 dicembre 2019, per le locazioni convenzionate (le c.d. 3+2, transitorie con alcune particolarità e studentesche). La cedolare, tra l'altro, assorbe l'imposta di registro ed il bollo. Tali benefici si estendono anche ad altre conseguenze quali l'esenzione per la risoluzione e per la fideiussione a garanzia degli obblighi. Vanno poi ricordati, per le locazioni convenzionate, i benefici fiscali per il conduttore. Gli stessi sono oggi previsti nell'art. 5, d.m. 16 gennaio 2017 n. 110175. Questo, in estrema sintesi, il regime fiscale di cedolare secca per le sole locazioni abitative. La legge finanziaria per il 2019 ha preso in considerazione le numerose istanze che da tempo le associazioni della proprietà e del commercio esponevano, al fine di ottenere l'estensione di quel regime anche alle locazioni ad uso diverso di cui all'art. 27 l. n. 392/1978. La disposizione adottata dalla legge di stabilità è contenuta nel comma 59 art. 1
Evidente la forte riduzione di intervento di tale disposizione rispetto alle aspettative. Il settore abitativo, infatti, è tutto assoggettato al regime agevolato. Quello ad uso diverso risulta, al contrario, fortemente limitato. Inutile dire che ciò ha deluso il mondo della proprietà immobiliare che si aspettava una maggiore estensione del provvedimento. Nel tentativo di meglio comprendere la effettiva portata della disposizione, prima di entrare nell'approfondimento, si riporta una sintesi dei lavori parlamentari di Camera e Senato (anche se gli stessi non premettono di risolvere alcuni dei principali dubbi interpretativi della norma): «… Nell' Atto Camera 1334, presentato il 31 ottobre 2018, all'articolo 9 è stata disciplinata la materia in argomento. Nel particolare, la disposizione estende il regime opzionale della cedolare secca sugli affitti di immobili destinati all'uso abitativo con aliquota ordinaria del 21% anche ai canoni di locazione derivanti dai nuovi contratti che saranno stipulati nell'anno 2019 dalle persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di un'attività di impresa, o di arti e professioni, aventi ad oggetto immobili destinati all'uso commerciale di vendita di prodotti e prestazioni di servizi classificati nella categoria catastale C/1 - negozi e botteghe) e delle relative pertinenze, che sono quelle classificate nelle categorie catastali C/2 (magazzini e locali di deposito), C/6 (stalle scuderie e rimesse) e C/7 (tettoie chiuse e aperte) se congiuntamente locate. Per usufruire del regime opzionale in questione l'unità immobiliare commerciale oggetto della locazione deve avere una superficie complessiva, al netto delle pertinenze, non superiore a 600 metri quadri. Al fine di evitare che i soggetti con contratti già in corso stipulino un nuovo contratto per avvalersi del regime opzionale della cedolare secca è stato previsto che il regime opzionale non si applica ai contratti stipulati nell'anno 2019, qualora al 15 ottobre 2018 ne risulti già in essere un precedente tra i medesimi soggetti e per lo stesso immobile. Questo pertanto il testo dell'A.C. 1334. Nel testo approvato in Senato con modifiche il 23 dicembre 2018, la cedolare secca è così disciplinata: «Il canone di locazione relativo ai contratti stipulati nell'anno 2019, aventi ad oggetto unità immobiliari classificate nella categoria catastale C/1, di superficie fino a 600 metri quadrati, escluse le pertinenze, e le relative pertinenze locate congiuntamente, può, in alternativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, essere assoggettato al regime della cedolare secca, di cui all'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con l'aliquota del 21 per cento. Tale regime non è applicabile ai contratti stipulati nell'anno 2019, qualora alla data del 15 ottobre 2018 risulti in corso un contratto non scaduto, tra i medesimi soggetti e per lo stesso immobile, interrotto anticipatamente rispetto alla scadenza naturale”. In via definitiva, senza ulteriori modifiche, dalla Camera dei deputati, il 30 dicembre 2018 diviene legge (l.n.145/2018)». Le parti ed il territorio
Destinatario della disposizione è, sicuramente, il solo locatore persona fisica. La cedolare secca, infatti, è in sostituzione «… dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali …». Per locatori dobbiamo intendere le persone titolate alla stipula della locazione assoggettabile al prelievo fiscale rispetto al reddito proveniente da quel rapporto. Quindi, sicuramente, il proprietario ma anche il titolare di diritto reale di godimento sull'unità immobiliare. La identificazione delle due distinte figure è di stretta derivazione letterale dalla norma di riferimento che è il comma 1 del d.lgs. n. 23/2011 (disposizioni in materia di federalismo fiscale). Quindi, oltre al proprietario anche l'usufruttuario, che lochi l'immobile, potrà godere del regime fiscale in oggetto. Esclusi gli altri titolari di diritti reali quali l'uso o l'abitazione. Per questi ultimi vale, infatti, l'espresso divieto ex art. 1024 c.c., di dare in locazione i beni di cui hanno il godimento. Esclusi altresì i titolari di diritti personali di godimento (locazione, comodato …) in quanto espressamente esclusi dal tenore letterale della indicata disposizione. Più delicata, al contrario, la posizione ex parte conductoris. La questione ha già formato oggetto di discussione, al momento ancora non definitivamente risolta. Secondo l'Agenzia delle Entrate, infatti, il conduttore nell'ambito delle locazioni abitative, può essere solamente una persona fisica. Sul punto vedasi la circolare 26/E/2011. Contraria, tuttavia, la giurisprudenza tributaria che, al momento, ha affrontato il problema. Per la Comm. trib. reg. Milano sez. XI, 27 febbraio 2017 n. 754 (a conferma della sentenza Comm. trib. prov. Milano n. 3529/2015; conformi Comm. trib. prov. Reggio Emilia 4 novembre 2014, n. 470 e Comm. trib. prov. Pavia 16 agosto 2018, n. 222) infatti: «Il soggetto locatore di beni immobili, persona fisica che non eserciti attività imprenditoriale, ha il diritto ad applicare sul contratto di locazione la cedolare secca per la tassazione del canone di locazione anche nel caso in cui il contratto abbia come parte locataria un soggetto imprenditore o lavoratore autonomo, purché si abbia ad oggetto beni immobili destinati ad uso abitativo». A parere del Giudice Tributario prevale la destinazione rispetto alla personalità del conduttore. Tale soluzione, sotto il profilo civilistico, riveste anche altra importante conseguenza. Verrebbero, infatti, a rientrare tra le locazioni assoggettate al regime agevolato tutte quelle stipulate da imprese per soddisfare esigenze abitative di dipendenti o funzionari a cui l'immobile venga assegnato. Pertanto le c.d. foresterie. Quanto sopra per l'uso abitativo. Per l'uso oggetto della presente trattazione (cedolare secca per locazioni di immobili C/1 botteghe e negozi) nulla di specifico viene detto. Ovvio, tuttavia, che in base ad una interpretazione logico sistematica, la disposizione in esame ha, quale proprio naturale destinatario, l'impresa. Sul punto, tra l'altro, non vi è una contrarietà neanche in base ad una interpretazione letterale della norma. Attesa poi la libertà di iniziativa economica e di impresa, la figura del locatore può assumere una qualsiasi tra le forme previste dall'ordinamento. Pertanto: persona fisica, società di persone o di capitali o qualsiasi altra veste che legittimi l'esercizio dell'impresa. Fermi tali aspetti, che peraltro e come detto non trovano una positiva ed espressa dichiarazione nel testo normativo, resta la considerazione che, al momento della redazione del presente articolo, sul punto non vi è univocità di interpretazioni. Le varie Agenzie delle Entrate, infatti, danno indicazioni tra loro contrastanti. Chiarezza sul punto potrà essere fatta per le vie brevi attraverso circolare dell'Agenzia o espressa disposizione normativa oppure se ne incaricherà, come al solito, la giurisprudenza. Nulla quaestio, al contrario, rispetto all'estensione territoriale della disposizione. La stessa ha a valere a livello nazionale (a differenza dell'abitativo laddove si distinguono le aree ad alta tensione abitativa, i comuni assoggettati a stato di emergenza per eventi calamitosi e gli altri). La decorrenza
La maggior parte degli interpreti aveva letto il testo medesimo ritenendo che la decorrenza del regime agevolato fosse a partire dal 01.01.19. Ciò nel senso che le locazioni di immobili C/1 successive a tale data, potessero godere del nuovo regime. Ad un più attendo esame della norma e secondo corretta interpretazione letterale, laddove il comma 59 della finanziaria recita «Il canone di locazione relativo ai contratti stipulati nell'anno 2019 …» sembra non lasciare adito a diversa soluzione. Ciò nel senso che solo i contratti che si stipuleranno nell'anno 2019, saranno soggetti al regime agevolato di cedolare secca. Dal 01/01/20 quindi, il regime non sarà più applicabile. Anche in questo caso, tuttavia, il primo tam tam come rilevato dalle varie opinioni espresse, non è univoco. Alcuni uffici, infatti, optano per l'interpretazione più ampia. Ciò nel senso che quella disposizione vada letta per tutto il futuro a partire dal 01 gennaio 2019. Anche qui, pertanto, non rimane che attendere le indicazioni dell'Agenzia (peraltro sempre contestabili come visto al precedente punto 2) e, ancor meglio, una precisazione in sede normativa. A parte la decorrenza, va anche considerato il periodo di applicazione del beneficio. Anche qui la disposizione è assolutamente carente. Su base di mera interpretazione, si dovrebbe propendere per l'applicazione del regime di cedolare secca per tutta la durata del contratto. Pertanto di anni 6 nella forma di durata tipica minima come indicato dall'art. 27 l. 392/1978. Ferma la facoltà per le parti di concordare durate maggiori (escluse le minori salvo le locazioni transitorie o stagionali ex art. 27, commi 5 e 6, legge citata). Da escludere la durata novennale tipica per le locazioni alberghiere atteso che la categoria catastale di quelle unità (D/2) non rientra nella previsione ex lege riferita esclusivamente alla categoria C/1. Sorge il problema, a questo punto, di considerare i rinnovi. L'ordinamento, infatti, ad esclusione delle locazioni transitorie e con la particolare disciplina delle stagionali (per le quali va fatta richiesta di rinnovo periodo per periodo prima della scadenza della stagionalità), prevede il regime di rinnovo in mancanza di disdetta e, addirittura per la prima tornata contrattuale, il rinnovo obbligatorio ex parte locatoris salvi i motivi di cui all'art. 29 l. 392/78. Varrà il regime per tutti i rinnovi (6+6+6 …)? Anche qui vi è necessità di chiarezza. A completamento della parte relativa alla decorrenza delle locazioni assoggettabili all'indicato regime fiscale, devesi considerare la peculiare articolazione della parte finale della disposizione: «59. ... omissis … Tale regime non è applicabile ai contratti stipulati nell'anno 2019, qualora alla data del 15.10.18 risulti in corso un contratto non scaduto, tra medesimi soggetti e per lo stesso immobile, interrotto anticipatamente rispetto alla scadenza naturale». Evidente la funzione anti evasiva o elusiva della disposizione diretta ad evitare un abuso del beneficio. È fatto sostanziale divieto di interrompere volontariamente i contratti in essere per stipularne di nuovi, che possano godere dell'agevolazione, a partire dal 01.01.19. Pertanto è escluso che le parti possano addivenire ai fini della cedolare secca, alla risoluzione anticipata del contratto. I rapporti in corso al 15.10.18 tra le medesime parti e immobili, dovranno quindi proseguire sino alla loro naturale scadenza. Se interrotti preventivamente e nuovamente stipulati non potranno godere del regime agevolato. In pratica si potranno verificare le seguenti situazioni:
Sull'argomento della eventuale “interruzione anticipata” del contratto rispetto alla scadenza naturale, conoscendo la particolare propensione del contribuente a ricercare le soluzioni anche più ardite, si potranno verificare diverse ipotesi: sostituzione del locatore per lo stesso immobile, modifiche dell'immobile magari attraverso l'aggiunta di parti non pertinenziali. Sul punto, tuttavia, si esprimerà appieno il potere di accertamento dell'Agenzia. Opzione
La modalità per esercitare la scelta - opzione secondo la corretta terminologia - è procedura oramai ampiamente rodata. Può essere espressa nel contratto all'atto della stipula o formalizzata in corso di rapporto così come pure revocata. Il presupposto legittimante la scelta è, tuttavia, la rinuncia per tutto il periodo di vigenza del beneficio, all'applicazione dell'aggiornamento ISTAT. Tale ultimo per le locazioni ad uso diverso e anche per quelle abitative, deve essere espressamente concordato ex art. 32 l. 392/1978 e sottoposto a preventiva richiesta e nella misura massima del 75%. Sul punto si ricorda la novella del 1988 che ha ammesso la percentuale piena per locazioni aventi durata superiore a quella, ex lege, di anni sei. La rinuncia, ai sensi del comma 11 art. 3 d.lgs. n. 23/2011 (federalismo fiscale), è perentoria. Nel caso di comunicazione a mezzo raccomandata (testuale nella disposizione ma oggi da ritenere estendibile alla PEC), questa deve essere inviata al conduttore prima della opzione. Tale procedura, ovviamente, a valere solo per il caso di opzione in corso di rapporto. La manifestazione di scelta già all'atto della sottoscrizione del contratto esclude tali adempimenti. La disposizione in esame limita la applicazione del regime fiscale di cedolare secca alle sole locazioni aventi ad oggetto fabbricati di categoria catastale C/1 (negozi e botteghe). Per meglio capire l'inclusione o l'esclusione degli immobili, si riporta di seguito l'elencazione come prevista dalle disposizioni sul catasto:
La limitazione del beneficio ai soli immobili C/1 è certamente stata la delusione maggiore per gli operatori del settore e per i contribuenti. Erano, infatti, forti le aspettative per una estensione generalizzata della disposizione fiscale. Si riporta, in relazione a ciò, un intervento già del 2016, di una delle maggiori associazioni di commercianti operanti sul territorio: «il presidente Sangalli (Confcommercio) ha commentato i dati dell'indagine dell'Ufficio Studi Confcommercio su come sono cambiati dal 2008 al 2015 i centri storici dei principali comuni italiani di media dimensione in termini di stock di negozi e dell'offerta turistico-ricettiva. Secondo il presidente emergono due fenomeni: negli ultimi sette anni nei centri storici è cresciuto il comparto turistico ricettivo ma allo stesso tempo c'è stata una forte riduzione dei negozi tradizionali solo in parte compensato dalla crescita del commercio ambulante». «Stiamo di fronte – ha osservato Sangalli – ad un vero e proprio rischio di desertificazione dei centri storici e quindi occorre migliorare i processi di pianificazione urbanistica e governance delle realtà cittadine». «Ma soprattutto – ha aggiunto il presidente di Confcommercio – la nostra proposta è quella di introdurre la cedolare secca sulle locazioni commerciali per calmierare il prezzo degli affitti». Insomma – ha concluso Sangalli – «bisogna mettere in condizione i centri storici di produrre ricchezza». 14 gennaio 2016 Sorge, quindi, la necessità di una corretta individuazione della categoria genericamente indicata come “negozi e botteghe”. Nella classificazione catastale, infatti, in questa categoria vengono definiti, i locali: aventi accesso indipendentemente, adibiti alla vendita di merci e prodotti in genere, anche se mancanti di mostra, botteghe, trattorie, i negozi, i ristoranti, caffè, bar e simili, panetterie, esposizioni, barbieri, modiste, parrucchieri, orologiai (Circ. Ministero delle Finanze del 18.07.39 n. 127 e n. 146 del 02.08.39 e la Legge sul Catasto n. 1249 dell'11.08.39). Potrà, semmai, nascere qualche rilievo qualora nell'immobile che deve essere accatastato in categoria C/1 venga svolta attività artigianale (calzolai, meccanico di biciclette o simili) anziché di vendita. Queste attività dovrebbero essere svolte in unità immobiliari rientranti nella categoria C/3 (laboratori per arti e mestieri). Presumibilmente, comunque, farà fede la categoria come attribuita. Possibile che la convenienza fiscale, sempre se sarà resa definitiva, possa indurre a richiedere la modifica per quelle unità che si trovano nelle condizioni di poter transitare da una categoria diversa dalla C/1 a quest'ultima. Un po' come avvenne a seguito della l. n. 392/1978 c.d. dell'equo canone. Molti optarono, in quel caso (anni '80), per la trasformazione attesa la maggior redditività delle locazioni ad uso diverso (che godevano di un canone libero) rispetto a quelle abitative assoggettate a canone ridotto (c.d. equo canone). Complice anche un periodo storico che richiedeva fortemente immobili ad ufficio. La superficie dell'immobile non deve superare quella di mq 600. Atteso che la classificazione catastale C indica le superfici, la individuazione del parametro risulta di stretta derivazione. Le c.d. pertinenze sono escluse dalla superficie da considerare per il calcolo. Dal resoconto dei lavori parlamentari riportati al precedente punto 1, si desume che il legislatore nell'indicare le pertinenze, intendeva rimanere nell'ambito di immobili di categoria C. Al contrario, secondo il principio pertinenziale di cui all'art. 818 c.c., «Sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o a ornamento di un'altra casa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della casa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima». Tuttavia, secondo consolidato orientamento giurisprudenziale, «In tema di agevolazioni tributarie per l'acquisto della prima casa … il concetto di pertinenza anche in ambito tributario, è fondato sul criterio fattuale e cioè sulla destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio od ornamento di altra cosa ….» (Cass. civ., sez. VI, 17 febbraio 2015, n. 3148, Cass. civ., sez. trib., 13 marzo 2013, n. 6259, Cass. civ., sez. trib., 17 dicembre 2003, n. 19375). Si consideri, per esempio, un esercizio commerciale di categoria C/1. Sicuramente le “pertinenze” - nel senso indicato sopra e, quindi, di immobili al servizio di quello principale - rientrano nell'ambito della previsione agevolata. Potrà, quindi, trattarsi di magazzini e depositi (C/2), laboratori per arti e mestieri (C/3), autorimesse (C/6), tettoia (C/7). Sempre che, si ripete, siano collegate pertinenzialmente. Sul punto, tuttavia, sorge qualche perplessità in ordine al rapporto tra le superfici delle diverse unità. Per esempio: ridotta unità di vendita categoria C/1 rispetto ad un laboratorio o magazzino di ampie dimensioni. Tale argomento, per le locazioni ad uso diverso, ha da sempre costituito un problema. Ciò specificatamente per l'indennità ex art. 34 l. 392/1978. Nelle ipotesi, infatti, in cui parte dell'attività rientra tra quelle aventi diritto e in parte no, si è da sempre applicato il concetto di prevalenza (Cass. civ. 12 dicembre 2017, sez. VI, n. 29835, Cass. civ., sez. III, 29 maggio 2012, n. 8558, Cass. civ., sez. III, 6 maggio 2010, n. 10962). L'esempio è quello dell'immobile parzialmente dedicato ad attività che comporta contatto con il pubblico di consumatori finali e parzialmente dedicato all'attività all'ingrosso che non prevede l'indicato contatto. Ritornando alle pertinenze - riportandosi all'orientamento giurisprudenziale che considera sempre applicabile il concetto civilistico ex art. 818 cc - si pensi all'ipotesi che al negozio C/1 sia da sempre collegato il sovrastante appartamento di categoria A, destinato ad abitazione. Ciò magari con collegamento diretto con il negozio al quale, quindi, è accessibile per via interna e sempre messo a disposizione a favore dell'attività esercitata. Pertanto, anche la soluzione di tali aspetti (rapporto tra pertinenza e C/1 e categorie diverse dalla C) viene rinviata alla futura casistica. Il regime fiscale
Il trattamento di cedolare secca per le locazioni C/1 prevede la aliquota unica del 21% in sostituzione dell'imposta sul reddito delle persone fisiche ed addizionali. Le modalità di pagamento sono quelle di cui all'art. 3 comma 4 del citato d.lgs. sul Federalismo Fiscale e successive disposizioni dell'Agenzia delle Entrate. Il regime di cedolare secca esclude: l'imposta sul reddito delle persone fisiche e addizionali; l'imposta di registro gravante sul contratto, fermo l'obbligo di registrazione gratuita (modello RLI attualmente in via di aggiornamento); il bollo sul contratto quando, come d'uso, venga redatto in forma scritta. L'esenzione è estesa anche al registro e bollo su risoluzioni (si pensi alle comunicazioni di anticipata risoluzione del contratto e di proroghe - intese come rinnovo). Non pare, al contrario, estesa, alle locazioni C/1 l'esenzione da registro e bollo per la fideiussione prestata dal terzo a garanzia dell'adempimento delle obbligazioni contrattuali. Tale esenzione, infatti, ancorché prevista dal comma 2 dell'art. 3 del d.lgs. sul Federalismo Fiscale Municipale, è riferita solo alle locazioni abitative stipulate con contratti a canone concordato e per i comuni ad alta tensione abitativa. Ciò salvo non si dia al comma 59 una generale portata nel senso di estendere all'agevolazione tutte le previsioni considerate nella disciplina dell'abitativo. In conclusione
Volendo tentare una sorta di vademecum conclusivo per la cedolare secca a favore delle locazioni ad uso diverso per immobili C/1, si potrebbe sintetizzare la disciplina secondo lo schema che segue:
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