Raccolta dei prodotti del fondo, ossia lo svolgimento di una sola fase del ciclo biologico, e rilevanza fiscale come “attività agricola”

Un imprenditore agricolo ha acquistato da altro imprenditore una partita di foraggio sul campo. Successivamente, l'imprenditore acquirente ha provveduto esclusivamente con i mezzi della propria impresa alla trinciatura (raccolta), imballaggio e trasporto del foraggio presso i depositi della propria impresa agricola. L'attività svolta dall'imprenditore agricolo acquirente, essendo stata limitata a una sola fase del ciclo biologico di coltivazione del foraggio, può considerarsi attività agricola ai fini fiscali?

Il tema al centro del quesito posto – per poter essere utilmente affrontato sotto il profilo tributario – necessita in via preliminare di alcuni brevi cenni di inquadramento civilistico per le inevitabili ricadute che quest'ultima disciplina potrebbe avere sulla prima. In particolare, ai fini che qui rilevano:

- se da una parte è noto che, ai sensi dell'articolo 2135 cod. civ., è “imprenditore agricolo”, tra gli altri, colui che esercita l'attività di coltivazione del fondo, intendendo per tale “le attività dirette alla cura ed allo sviluppo di un ciclo biologico[, ovvero anche solo] di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale …, che utilizzano o possono utilizzare il fondo”;

- dall'altra, ci si deve chiedere se la (sola) “raccolta” dei prodotti coltivati sia classificabile o meno come cura e sviluppo di una di una fase “necessaria” del ciclo biologico.

Se ben si pensa, l'interrogativo che ci si pone risulta essere di non poco conto, dal momento che la sua risoluzione è, nei fatti, essenziale per poter stabilire se il soggetto, che svolge detta fase, sia o meno qualificabile come “imprenditore agricolo” ex articolo 2135 cod. civ.

In questo ambito, a parere dello scrivente, detta risoluzione non può che tenere conto del fatto che “le attività svolte dall'imprenditore agricolo sono attività “dirette” ad ottenere un prodotto, che per essere utilizzato deve [necessariamente] essere raccolto, [sicché] la raccolta non può non essere considerata attività inerente al ciclo di sviluppo, inteso nell'ottica del prodotto. … [D'altronde,] se il ciclo biologico di un organismo ha origine con il concepimento o inseminazione e cessa con la morte, ai fini produttivi esso cessa con la raccolta per l'utilizzo” [P. Magno – G. Giove (2006), p. 125]. In altri termini, nella “coltivazione del fondo”, come definita dall'articolo 2135 cod. civ., vengono a ricadere, sia congiuntamente che anche singolarmente, “tutte le lavorazioni del terreno, a partire dal dissodamento per terminare con la raccolta dei prodotti, che hanno come scopo ultimo l'ottenimento dei frutti della terra” [L. Scappini (2015), pp. 736 ss.].

Orbene, se si condividono le argomentazioni testé riportate, si può agevolmente concludere che, nel momento stesso in cui il bene viene venduto ancora da raccogliere dalla pianta, l'acquirente, che procede alla suddetta raccolta con propri mezzi, va inevitabilmente a svolgere una delle parti essenziali del ciclo biologico e, per questo motivo, va qualificato imprenditore agricolo. Del resto, difficilmente si potrebbe sostenere il contrario, se solo si considera che, a livello europeo, la lettera c) dell'articolo 2 del Regolamento (CE) n. 1782/2003 esplicitamente fa rientrare la raccolta dei prodotti coltivati tra le “attività agricole” [cfr. P. Magno – G. Giove (2006), p. 125]. Tutto questo costituisce, peraltro, lo “spartiacque” rispetto a chi, invece, si limita ad acquistare e custodire sino alla successiva vendita i prodotti della “terra” senza lo svolgimento di un'effettiva fase necessaria del ciclo biologico. Il riferimento è, a mero titolo esemplificativo, a tutti coloro che si limitano ad acquistare dall'imprenditore agricolo la frutta/la verdura non ancora del tutto matura e la conservano sino a che non avviene detta maturazione, per poi rivenderla a terzi [cfr., per tutti, R. Alessi – G. Pisciotta (2010), p. 121, e A. Germanò (2016), p. 70].

Stante questa breve premessa di ordine civilistico, è ora possibile cercare di comprendere se, in base alla disciplina tributaria, la (sola) “raccolta” dei prodotti coltivati da parte di un imprenditore agricolo possa essere inquadrabile come “agricola”. Al riguardo, l'indagine va condotta distinguendo tra imposizione diretta e imposizione indiretta.

A livello di imposizione diretta, segnatamente di imposte sui redditi, va richiamato l'articolo 32 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), il quale, al suo 1° comma, stabilisce come “il reddito agrario [dell'imprenditore agricolo sia] costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso”, specificando poi, nel successivo 2° comma, come siano “considerate attività agricole: a) le attività dirette alla coltivazione del terreno; [nonché] b) … le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste”.

Leggendo il disposto di questo articolo emerge dunque una sorta di allineamento tra disciplina civilistica e fiscale, posto che, al pari della prima, quest'ultima identifica l'attività agricola (e, per conseguenza, il reddito agrario) con la coltivazione del fondo (rectius, del terreno). A tal proposito, (in assenza di una specifica definizione) la portata della locuzione “coltivazione del terreno” contenuta nell'articolo 32 del TUIR deve inevitabilmente basarsi su quella che il Legislatore fornisce per “coltivazione del fondo” nell'articolo 2135 cod. civ., con l'effetto che, ai fini delle imposte sui redditi, sono fiscalmente agricole – non solo le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un intero ciclo biologico – ma anche solo quelle di una sua fase necessaria; il tutto, viene da aggiungere, in virtù del dato letterale delle lettere a) e b) del 2° comma dell'articolo 32 del TUIR, purché vi sia l'impiego del terreno.

Invero, non si può condividere la tesi di chi sostiene che “per coltivazione del fondo [debba] intendersi il complesso unitario e inscindibile dei lavori necessari al conseguimento dei frutti della terra” [M. Leo (2018), p. 548], posto che:

- da un lato, nessuna parte dell'articolo 32 del TUIR specifica che, per essere qualificabile come attività agricola, occorre che siano svolte dallo stesso imprenditore agricolo tutte “le attività dirette alla coltivazione del terreno”; e

- dall'altro, una siffatta conclusione sarebbe nei fatti incomprensibile, se solo si tiene conto che la lettera c) del 2° comma dell'articolo 32 del TUIR identifica come attività agricole quelle connesse ex 3° comma dell'articolo 2135 cod. civ. “dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo …, [seppur] con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1 [dell'articolo 32 TUIR], con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali”.

In definitiva, è da ritenersi che lo svolgimento di una sola fase necessaria del ciclo biologico di coltivazione del foraggio (qual è quella della raccolta del prodotto coltivato, ossia del foraggio) possa pienamente considerarsi attività agricola ai fini delle imposte sui redditi.

Per completezza, sempre relativamente all'imposizione diretta, va ricordato come tale attività non soggiaccia all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), in quanto la lettera c-bis) del 2° comma dell'articolo 3 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, esclude dai soggetti passivi d'imposta coloro (imprenditori agricoli) che “esercitano una attività agricola ai sensi dell'articolo 32 [del TUIR]”.

Da ultimo, con riferimento all'imposizione indiretta, l'interesse va rivolto all'imposta sul valore aggiunto (IVA) definita dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (D.P.R. 633/1972) e, in questo ambito, il problema di qualificare o meno la fase di raccolta come attività agricola risulta sin da subito superato in senso positivo in ragione degli espliciti richiami all'articolo 2135 cod. civ. contenuti nel D.P.R. 633/1972 (cfr., tra gli altri, l'articolo 34, comma 2, lettera a), D.P.R. 633/1972, che definisce “produttore agricolo”, ai fini del regime speciale IVA, proprio “i soggetti che esercitano le attività indicate nell'articolo 2135 del codice civile”).

Bibliografia

- Alessi R. – Pisciotta G., L'impresa agricola. Artt. 2135-2140, in F. D. Busnelli (diretto da), Il Codice Civile. Commentario, Giuffrè Editore, Milano, 2010;

- Germanò A., Manuale di diritto agrario, Torino, 2016;

- Leo M. (a cura di), Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Giuffrè Editore, Milano, 2018, tomo I;

- Magno P. – Giove G., Profili del nuovo diritto agrario e dell'ambiente, Giuffrè Editore, Milano, 2006;

- Scappini L., Attività connesse in agricoltura: requisiti minimi e limiti, in il fisco, Milano, 2015.