Gli interessi attivi e passivi rappresentano la “remunerazione” o il “guadagno” del capitale dato o preso in prestito. Essi possono essere attivi o passivi e possono derivare da rapporti di natura commerciale o da rapporti di natura finanziaria. Gli articoli 61 e 96 del T.U.I.R. (D.P.R. 917/86) dettano le regole sulla deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRPEF e per i soggetti IRES. Sintetizzando i primi (soggetti IRPEF) deducono gli interessi passivi sulla base del rapporto tra l'ammontare dei ricavi che concorrono a formare il reddito dell'esercizio e l'ammontare dei ricavi totali, mentre i secondi deducono gli interessi passivi al netto di quelli attivi nei limiti dell'ammontare del 30% del risultato operativo lordo (ROL), calcolato sulla base del conto economico redatto ai sensi dell'art. 2425 del codice civile senza considerare gli ammortamenti e i canoni di leasing. L'eventuale eccedenza di interessi passivi non dedotti per incapienza del Rol, l'eventuale eccedenza di interessi attivi (a partire dal 1.1.2019) e l'eventuale eccedenza di Rol in un determinato esercizio possono essere riportati/utilizzati in esercizi successivi.
Inquadramento
Il raggruppamento C di conto economico secondo lo schema di cui all'art. 2425 del c.c. accoglie tutti i componenti positivi e negativi del risultato economico d'esercizio connessi con l'area finanziaria della gestione dell'impresa.
Gli interessi costituiscono una parte dei componenti positivi relativi alla gestione finanziaria dell'attività d'impresa, essi sono classificati alla voce 16.d) (Proventi diversi dai precedenti) nel raggruppamento C, che rappresenta una voce residuale, dove vanno rilevati tutti i proventi finanziari non compresi nelle voci precedenti.
Secondo il documento interpretativo n. 1 del documento OIC 12 a titolo esemplificativo e non esaustivo
utili da associazioni in partecipazione e cointeressenze;
interessi attivi su conti e depositi bancari di qualunque tipo;
interessi di mora ed interessi per dilazioni di pagamento concessi a clienti;
interessi maturati su crediti iscritti nell'attivo circolante, per rimborsi d'imposte,
crediti verso dipendenti, crediti verso Enti Previdenziali, ecc.;
sconti finanziari attivi non indicati in fattura, per pagamenti "pronta cassa" fatti a fornitori;
plusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso iscritti nell'attivo circolante;
proventi relativi ad operazioni su attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine (pronti contro termine), ivi compresa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, relativamente alla quota di competenza dell'esercizio.
Gli interessi passivi, rappresentano invece la componente negativa della gestione finanziaria e vengono classificati nella voce 17) del raggruppamento C di conto economico.
Secondo il documento interpretativo n. 1 del documento
OIC 12 a titolo esemplificativo e non esaustivo
interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche ed altri istituti di credito,comprese le commissioni passive su finanziamenti (es: commissione sul massimo scoperto) e le spese bancarie e accessorie a finanziamenti;
differenze negative di indicizzazione su prestiti;
interessi passivi su dilazioni ottenute da fornitori ed interessi di mora;
sconti finanziari passivi non indicati in fattura, concessi a clienti su pagamenti "pronta cassa";
quote di competenza dell'esercizio dei disaggi su emissione di prestiti ottenuti e di obbligazioni;
minusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso e partecipazioni iscritte nell'attivo circolante;
oneri, per la quota di competenza dell'esercizio, relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine (pronti contro termine) ivi compresa la differenza tra prezzo a pronti e prezzo a termine.
Aspetti fiscali
Con riferimento alla deducibilità degli interessi passivi dal reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi la disciplina è profondamente cambiata con la Legge finanziaria 2008 (Legge 244 del 24/12/2007) che ha riscritto gli articoli 61 e 96 del T.U.I.R. (D.P.R. 917/86) con lo scopo da un lato, di razionalizzare e semplificare la disciplina sulla tassazione del reddito di impresa e, dall'altro, di fornire un “incentivo alla capitalizzazione, ma senza penalizzare in modo irreversibile l'impresa caratterizzata da una struttura finanziaria sottocapitalizzata”. A tal fine la finanziaria 2008 ha abrogato le disposizioni riguardanti il pro rata patrimoniale e il regime di contrasto all'utilizzazione fiscale della sottocapitalizzazione (thin capitalization), sia per i soggetti Ires (artt. 97 e 98 del T.U.I.R.) che per quelli Irpef (artt. 62 e 63 del T.U.I.R.).
A partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018, l'art. 96 del TUIR ha subito rilevanti modifiche per effetto dell'entrata in vigore del D.Lgs 142/2018 che ha recepito la direttiva comunitaria c.d. ATAD.
Deducibilità degli interessi passivi per i soggetti Irpef (art. 61 Tuir)
La disciplina sugli interessi passivi prevede, per i soggetti Irpef (persone fisiche imprenditori e le società personali), che tali oneri per essere deducibili debbano prima di tutto essere inerenti all'esercizio di impresa. Potrebbe succedere, infatti, che l'imprenditore contragga debiti verso le banche e, successivamente, prelevi somme destinate alla propria sfera personale, facendo gravare il relativo interesse passivo sull'impresa, anche per somme eccedenti l'utile contabilizzato. In tal caso è evidente che l'imprenditore si finanzia a carico dell'impresa e una quota degli interessi passivi può riferirsi al suo consumo personale ed essere quindi contestata sul piano dell'inerenza.
Una volta stabilito che gli interessi passivi sono inerenti, essi vengono dedotti dal reddito imponibile ai fini Irpef sulla base del pro rata generale di deducibilità dato dal rapporto tra, ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi (utili da partecipazione disciplinati dall'art. 89 comma 2 del T.U.I.R.) e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati per i soggetti IRES (art. 96 T.U.I.R.)
La deducibilità degli interessi passivi dal reddito d'impresa per i soggetti Ires è disciplinata dall'art. 96 del Tuir in base al quale gli interessi passivi e gli oneri assimilati al netto degli interessi attivi, sono deducibili, in ciascun esercizio, nei limiti del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (differenza delle voci A e B di bilancio) senza tener conto, degli ammortamenti (voci 10.a e 10.b) e dei canoni di locazione finanziaria.
A partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, per effetto delle modifiche apportate dall'art. 1, co. 1, D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 145, la regola di deducibilità degli interessi passivi è radicalmente cambiata, in particolare:
l'eventuale eccedenza di interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza rispetto agli interessi passivi e oneri finanziari assimilati, può essere riportata a nuovo in periodi d'imposta successivi;
il Rol (differenza tra A e B di conto economico al lordo degli ammortamenti e dei canoni di leasing) tiene conto, senza esclusione alcuna, di tutte le voci correttamente riclassificate nei gruppi A e B di bilancio. Si pensi ad esempio all'irrilevanza, prevista nella versione precedente della norma, dei proventi e degli oneri di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda;
gli importi delle voci che concorrono a formare il Rol devono essere quantificati nella misura risultante dalla applicazione delle disposizioni sul reddito di impresa, si parla infatti di Rol fiscale;
l'eccedenza di ROL, nel caso in cui questo superi l'importo degli interessi passivi di periodo al netto di quelli attivi e di quelli riportati da anni precedenti, è riportabile a nuovo ma non oltre il quinto esercizio. Il ROL, a differenza di prima, non è dunque più riportabile illimitatamente. L'utilizzo del ROL a riporto da anni precedenti osserva la regola del FIFO (si utilizza, dopo quello formatosi nel corso dell'anno, quello di formazione più remota.
Passiamo ora in rassegna i contenuti di cui all'art. 96 citato, trattando con ordine tutti i punti.
Individuazione dei soggetti interessati
La disciplina di cui all'art. 96 si applica ai soggetti Ires di cui all'art. 73 comma 1 del T.U.I.R., ovvero:
le società di capitali (per azioni e in accomandita per azioni, a responsabilità limitata)
le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società consortili
gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio;
i consorzi (risoluzione n. 268/E del 3 luglio 2008)
Soggetti esclusi (art. 96 comma 5)
Ai sensi dell'art. 96 comma 5 la disciplina non si applica ai seguenti soggetti:
intermediari finanziari di cui all'art. 162-bis del TUIR;
alle imprese di assicurazione;
alle società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi;
alle società consortili costituite per l'esecuzione unitaria, totale o parziale di lavori pubblici;
alle società di progetto (project financing);
alle società costituite per la realizzazione e l'esercizio di interporti.
N.B. I soggetti di cui ai punti 4) 5) e 6) a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018 non rientrano più tra i soggetti esclusi, mentre viene introdotta una nuova categoria di esclusione che riguarda gli interessi passivi relativi a prestiti utilizzati per finanziare un progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine. In particolare nella nuova formulazione della norma sono esonerati dal limite di deducibilità di cui all'art. 96 del TUIR, gli oneri finanziari generati da prestiti utilizzati per finanziare un progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine, che non siano garantiti da beni appartenenti al gestore del progetto diversi da quelli oggetto del progetto stesso, né da soggetti diversi da detto gestore.
In evidenza: elenco “tassativo” dei soggetti esclusi
L'elenco dei soggetti esclusi è tassativo, questo sta a significare che la previsione di esclusione non è suscettibile di interpretazione analogica. Pertanto i soggetti che, svolgono attività analoghe a quelle esercitate dai soggetti esclusi, ma che non vengono espressamente elencati dalla norma ricadono nella disciplina di cui all'art. 96 commi da 1 a 4. Tra i soggetti esclusi si segnalano gli enti non commerciali perché determinano il reddito secondo le regole di cui al Titolo I del Tuir e quindi applicano l'art. 61.
Determinazione del ROL
La disciplina di cui all'art. 96 comma 1 prevede che l'eccedenza di interessi passivi rispetto a quelli attivi, sia deducibile in ciascun esercizio fino a concorrenza del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica.
Il comma 2 dell'art. 96 stabilisce che per ROL si intende la differenza tra il valore e il costo della produzione di cui alle lettere A) e B) dello schema di conto economico predisposto ai sensi dell'art. 2425 del c.c. con esclusione delle voci di cui al numero 10 lettere a) e b) (ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali) e dei canoni di locazione finanziaria cosi come risultanti dal conto economico dell'esercizio.
Si rammenta che a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018, il ROL sarà fiscale (vedi sopra).
N.B. Anche le holding industriali sono tenute a determinare il ROL rilevante ai fini dell'applicazione dell'art. 96 con le modalità di cui sopra, nonostante esse per la tipologia di attività svolta abbiano spesso un Rol pari a zero. (Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 19/E del 2009).
In evidenza: soggetti IAS
Il comma 2 dell'art. 96 estende la portata della norma anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali. Essi dovranno riclassificare il bilancio IAS secondo lo schema di cui all'art. 2425 del codice civile mantenendo fermi i valori così come risultanti dall'applicazione dei principi IAS (Circolare Assonime 46/2009).
A partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018, ai sensi del comma 3 dell'art. 96, la disciplina si applica agli interessi passivi e agli interessi attivi, nonché agli oneri finanziari e ai proventi finanziari ad essi assimilati, che sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall'impresa, a condizione che, ai fini fiscali, valga il principio di derivazione rafforzata.
Interessi passivi esclusi dalla disciplina
L'art. 96 esclude dall'applicazione della norma in commento alcune tipologie di interessi passivi disciplinati da altre norme che devono essere applicate in via prioritaria.
Interessi passivi indeducibili in applicazione delle disposizioni sul Transfer Pricing (Art. 110 comma 7)
Indeducibili ai sensi dell'art. 96 comma 15 del T.U.I.R.
Interessi passivi relativi agli immobili patrimonio
Indeducibili ai sensi del comma 2 dell'art. 90 del T.U.I.R.
Interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative
Indeducibili ai sensi dell'art. 1, comma 465 della legge 311/2004
Interessi su pagamenti trimestrali IVA
Indeducibili ai sensi dell'art. 66, comma 11, della legge 331/1993
Interessi passivi relativi all'acquisto di automezzi
Deducibili in base alla disciplina di cui all'art. 164 del T.U.I.R. (Circolare AdE n. 47/E del 18 giugno 2008)
Interessi impliciti nei contratti di leasing
L'art. 102 comma 7 del T.U.IR. all'ultimo periodo prevede che la quota di interessi impliciti desunta dal contratto di leasing sia da assoggettare alle regole di cui all'art. 96.
Pertanto nel calcolo degli interessi passivi netti da sottoporre ai limiti di deducibilità del 30% del ROL, bisogna includere anche gli interessi passivi inclusi nei canoni di locazione finanziari.
L'Agenzia delle Entrate per facilitare il contribuente ha ritenuto che lo scorporo della quota di interessi impliciti nel canone di leasing possa avvenire continuando ad utilizzare il criteri fornito ai fini Irap dal DM 24 aprile 1998.
Si ritiene che tale metodo sia utilizzabile facoltativamente al fine di semplificare il calcolo visto che non sempre è possibile desumere la quota di interessi dal contratto di leasing.
Per i soggetti IAS l'Agenzia delle Entrate sostiene che gli interessi passivi imputati a conto economico in conformità allo IAS 17 si assumano secondo l'evidenza contabile se questa è maggiore di quella da contratto.
Cash pooling
Così come esposto nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 19/E del 21 aprile 2009 rientra fra le fattispecie cui è applicabile l'articolo 96 del T.U.I.R. anche il notional cash pooling, che costituisce un sistema di compensazione degli interessi tra società appartenenti ad uno stesso gruppo. Come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 8 ottobre 2003 n. 194/E, e ribadito Circolare 17 marzo 2005, n. 11/E, la compensazione di cui al notional cash pooling consente alla società intestataria del conto corrente di ottenere che il proprio conto risulti a debito, usufruendo, quindi, nella sostanza di una forma di finanziamento, ancorché indiretta.
In evidenza: cash pooling
Sistema di unificazione della tesoreria presso una società (pooler) facente parte di un gruppo, al fine di ottenere migliori condizioni di accesso al credito.
Notional Cash pooling: ciascuna società, appartenente al gruppo, apre un conto corrente presso la stessa banca e opera normalmente. Il conteggio degli interessi viene fatto sul saldo globale di tutti i conti, in questo modo ciascuna società può avere un saldo a debito o a credito ma a livello di gruppo si ha una compensazione virtuale, tant'è vero che gli interessi vengono conteggiati sul saldo globale. In questo caso gli interessi rilevano ai fini dell'art. 96 del T.U.I.R.
Zero balance Cash pooling: una società (pooler) riceve mandato dalle altre società di gestire la tesoreria del gruppo, apre un conto corrente presso una banca e stipula con le altre società un contratto di conto corrente non bancario, in cui si prevede che i saldi attivi e passivi di conto corrente vengano trasferiti sul conto corrente del pooler. Il pooler a fine giornata azzera i debiti dei conti correnti della società che hanno un saldo negativo e preleva i crediti delle società i cui conti correnti sono in positivo, riportando alla fine di ogni giornata il saldo dei conti delle singole società a zero. Gli interessi che maturano sui conti correnti non bancari fra le società e il pooler non rilevano ai fini dell'art. 96 del T.U.I.R.
Interessi eccedenti il 30% del Rol
Gli interessi eccedenti il 30% del Rol in un determinato esercizio, al pari del Rol eccedente, sono riportati in avanti e dedotti in esercizi successivi purché il Rol sia capiente.
A partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018 anche gli interessi attivi eccedenti possono essere riportati a nuovo senza limite di tempo.
In evidenza: fiscalità differita dell'eccedenza di interessi passivi
L'eccedenza di interessi passivi riportabile in avanti ha i requisiti per l'iscrizione della fiscalità differita, trattandosi di una differenza temporanea tra risultato di bilancio e reddito fiscale.
Consolidato fiscale
Al comma 7 dell'art. 96 è prevista la possibilità per i soggetti che partecipano al consolidato nazionale, di portare in diminuzione dal reddito complessivo di gruppo, gli interessi passivi eccedenti il 30% del Rol qualora per lo stesso periodo d'imposta altre società aderenti al consolidato presentino un Rol capiente non integralmente sfruttato per la deduzione dei propri interessi.
A partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018 anche gli interessi attivi eccedenti possono essere utilizzati dal consolidato a condizione che tali eccedenze non si siano formate in data antecedente l'ingresso nel consolidato stesso.
Trattamento ai fini IRAP
Ai fini Irap gli interessi passivi non rilevano al pari di quelli attivi non vengono quindi tassati gli interessi attivi e non vengono dedotti quelli passivi.
Giurisprudenza e trattamento contabile
Giurisprudenza pro contribuente
Ordinanza n. 68 del 28 aprile 2010 della Corte Costituzionale Sentenza n. 2440 del 3 febbraio 2010 della Corte Cassazione, Sez. tributaria.
Trattamento Contabile
A livello contabile le scritture in partita doppia saranno ad esempio:
ESEMPI
Esempio 1)
Interessi passivi rilevanti ai fini dell'art. 96 T.U.I.R.: 850
Interessi attivi rilevanti ai fini dell'art. 96 T.U.I.R.: 50
Differenza A)-B): 2.000
Ammortamenti: 500
Calcolo del ROL: 2.000 + 500 = 2.500 x 30% = 750
Calcolo interessi passivi netti: 850 – 50 = 800
Interessi passivi indeducibili: 800 – 750 = 50
Interessi indeducibili da dedurre nei prossimi esercizi se vi sarà capienza di ROL: 50
Esempio 2)
Interessi passivi rilevanti ai fini dell'art. 96 T.U.I.R.: 300
Interessi attivi rilevanti ai fini dell'art. 96 T.U.I.R.: 50
Differenza A)-B): 2.000
Ammortamenti: 500
Calcolo del ROL: 2.000 + 500 = 2.500 x 30% = 750
Calcolo interessi passivi netti: 300 – 50 = 250
Interessi passivi indeducibili: 250 – 750 = -500
Eccedenza di Rol da riportare a nuovo: 500 (dal 1.1.2019 per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare, l'ammontare di ROL eccedente, sarà riportabile non oltre il quinto esercizio)
Riferimenti
Normativi
Art. 1, D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142, applicabile a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018
Legge 28 dicembre 2015, n. 208
Legge 24 dicembre 2007, n. 244
Art. 96, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
Art. 61, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
Art. 2425 c.c.
Giurisprudenza
Cass. civ., 25 novembre 2011, n. 24930
Corte Cost., ordinanza 28 aprile 2010, n. 68
Comm. trib. prov. Milano, 12 febbraio 2010, n. 13
Cass. Civ., 3 febbraio 2010, n. 2440
Prassi
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 26 febbraio 2019, n. 30/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 29 dicembre 2014, n. 117/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 23 giugno 2011, n. 68/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 12 aprile 2011, n. 42/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 2 aprile 2009, n. 91/E
Assonime, Circolare 18 novembre 2009, n. 46
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 3 agosto 2009, n. 200/E
Agenzia delle Entrate, Circolare 22 luglio 2009, n. 37/E
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Sommario
Deducibilità degli interessi passivi per i soggetti Irpef (art. 61 Tuir)
Deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati per i soggetti IRES (art. 96 T.U.I.R.)
